Compensazione oltre 100mila euro, le nuove condizioni di accesso

In sintesi

L’agenzia delle Entrate con la circolare 16 del 28 giugno scorso ha fornito importanti indicazioni operative sulla nuova compensazione per i carichi oltre 100mila euro: ha illustrato, in particolare, quali sono i debiti esclusi dal calcolo del tetto oltre il quale l’accesso all’istituto non è ammesso. Ma procediamo per gradi.

L’articolo 1 della legge di Bilancio 2024 con i commi da 94 a 98 ha previsto misure di razionalizzazione e di contrasto all’evasione in materia di compensazioni di crediti d’imposta.

In particolare, l’articolo 1, comma 94, lett. b) ha introdotto il comma 49-quinquies nell’articolo 37 Dl 223/2006, inibendo – a decorrere dal 1° luglio 2024 – la compensazione, prevista dall’articolo 17 Dlgs 241/1997, di debiti tributari, contributi previdenziali e altre somme con crediti fiscali. La fattispecie è parametrata sui precedenti fiscali dei contribuenti già destinatari di atti dell’Amministrazione finanziaria (per debiti superiori a 100mila euro). Pertanto, alla data di trasmissione del modello F24 che contiene una compensazione, quest’ultimo previa sospensione, è scartato.

L’inibizione in parola è mantenuta fintanto che permangono le irregolarità individuate dalla norma, mentre cessa nel momento in cui il contribuente riduce sotto la soglia indicata la propria esposizione debitoria.

La compensazione orizzontale di cui all’articolo 17 Dlgs 241/1997, qualora attuata con crediti fiscali inesistenti e debiti di enti diversi, risulta insidiosa e difficile da intercettare e si inserisce spesso in contesti che comprendono altre frodi.

La norma è stata introdotta proprio al fine di fronteggiare il problema legato al fatto che, in base all’assetto normativo e di prassi, la compensazione effettuata nella delega di pagamento non risente delle vicende relative alla sussistenza o alla spettanza del credito d’imposta utilizzato, nel senso che, se tale credito risulti inesistente si instaura un’apposita procedura per il suo recupero attivabile dall’Amministrazione di competenza, ma la delega di pagamento una volta presentata ed eseguita produce sempre i suoi effetti compensativi.

Nelle more del termine di applicazione della norma, il comma 49-quinquies è stato riscritto ad opera dell’articolo 4, comma 2, DL 39/2024, che di fatto ha dettagliato maggiormente il contenuto della norma, ha consentito la compensazione con alcuni crediti e non ha più richiesto l’integrale pagamento, ma solo la riduzione dei debiti sotto i 100mila euro per il ripristino della compensazione.

Si ricorda poi che dal 1° luglio 2024 è previsto anche l’obbligo generalizzato di utilizzare i servizi telematici dell’agenzia delle Entrate per la presentazione dei modelli F24.

I debiti che concorrono al raggiungimento dei 100mila

La compensazione è inibita per i contribuenti che abbiano iscrizioni a ruolo per importi complessivamente superiori a 100mila euro.

La circolare 16 del 28 giugno scorso dell’agenzia delle Entrate ha sistematizzato alcuni chiarimenti applicativi.

In termini generali, l’esistenza di carichi affidati all’agente della Riscossione che precludono la compensazione può essere verificata dal contribuente non solo riscontrando le cartelle e gli atti che gli sono stati notificati, ma anche consultando la situazione debitoria, ossia l’elenco delle cartelle e degli atti relativi al proprio codice fiscale direttamente disponibile nell’area riservata del sito dell’agenzia delle Entrate oppure richiedibile tramite i canali del medesimo sito ovvero agli sportelli dell’agente della riscossione.

In particolare, si ricordi che il limite di 100mila euro va inteso come un limite assoluto, quindi se sono presenti carichi di ruolo pari a 150mila euro e il contribuente dispone di 170mila euro di crediti compensabili, non si possono compensare nemmeno i 20mila euro.

Ai fini del raggiungimento della soglia di 100mila euro, rilevano:

• gli importi relativi ai carichi affidati all’agente della riscossione concernenti le imposte erariali (es. imposte dirette, Iva, imposta di registro e altre imposte indirette) e i relativi accessori (sanzioni e interessi, esclusi quelli di mora e gli oneri di riscossione). In sostanza, deve farsi riferimento all’importo originariamente trasmesso all’agente della riscossione;

• quelli affidati all’agente della riscossione relativi ad atti comunque emessi dall’agenzia delle Entrate in base a norme vigenti;

• le somme oggetto degli atti di recupero, ai sensi dell’articolo 1, comma 421-423, legge 311/2004 (ovverosia per gli atti di recupero emessi prima del 30 aprile 2024) e dell’articolo 38-bis Dpr 600/1973 (ovverosia per gli atti emessi dal 30 aprile 2024).

Le tre condizioni

Non rileva quale tipo di ruolo compone il debito potendo essere sia ruoli ordinari che straordinari od anche frazionato/provvisorio.

Tali importi contribuiscono al raggiungimento della citata soglia, qualora ricorrano congiuntamente tre condizioni.

In primo luogo, deve essere scaduto il termine di pagamento del debito. Per le somme iscritte a ruolo deve essere scaduto il termine di 60 giorni dalla notifica della cartella di pagamento (nei 60 giorni è sarebbe possibile la compensazione, cfr. circolare 4/2011), mentre per gli accertamenti esecutivi emessi ai sensi dell’articolo 29 Dl 78/2010 deve farsi ordinariamente riferimento al decorso del trentesimo giorno dal termine ultimo per il pagamento degli stessi avvisi di accertamenti. In caso di tempestiva proposizione del ricorso, contribuisce al raggiungimento della soglia anche il carico affidato ai sensi dell’articolo 29 Dl 78/2010 in conseguenza del mancato pagamento degli importi dovuti a titolo provvisorio ai sensi dell’articolo 15 Dpr 602/1973, sempreché non sia stata concessa la sospensione giudiziale (ex articolo 47 Dlgs 546/1992) ovvero amministrativa (ex articolo 39 Dpr 602/1973).

In secondo luogo, come già anticipato sopra, non devono essere in atto provvedimenti di sospensione di qualsiasi genere sia giudiziale che amministrativo.

Infine, come terza condizione, non ci si deve trovare in presenza di piani di rateazione ai sensi dell’articolo 19 Dpr 602/1973. La risposta ad interpello 136 del 20 giugno scorso ha infatti precisato che la volontà del legislatore in sede di riscrittura della norma è stata chiaramente orientata nel senso di escludere dal calcolo i debiti per cui sono in essere piani di rateazione per i quali non sia intervenuta la decadenza.

Con riguardo a tale ultimo aspetto, si precisa che il piano di rateazione deve essere regolarmente in vigore e ciò significa che non devono essere intervenute cause di decadenza: le rate scadute sono state regolarmente pagate ovvero il mancato o tardivo pagamento delle rate scadute non ha comportato la decadenza dal beneficio della rateazione. La decadenza per inadempienza si concretizza infatti a fronte del mancato pagamento di un determinato numero di rate, anche non consecutive, in ragione della data di presentazione dell’istanza.

Quando dunque si verifica la decadenza per inadempienza, si ha l’immediata riscuotibilità dell’intero importo iscritto a ruolo e il debito residuo non pagato contribuisce al raggiungimento della soglia dei 100mila euro. In caso di adesione alla definizione agevolata per i debiti contenuti nei carichi affidati all’agente della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 30 giugno 2022 (c.d. Rottamazione quater di cui all’articolo 1, comma 231-252, legge 197/2022), per la quale sia in essere il pagamento rateale, dalla risposta ad interpello 54 del 28 febbraio 2024 (relativa all’istituto di cui all’articolo 31 Dl 78/2010), è possibile evincere per analogia che l’importo oggetto di definizione non contribuisce al raggiungimento della soglia qualora siano state versate tutte le rate nei tempi previsti dal piano di rateazione. La decadenza dalla definizione agevolata dovuta all’omesso, insufficiente o tardivo versamento superiore a cinque giorni di una delle rate comporta che l’ammontare di tutto il carico residuo (al netto delle rate già pagate) affidato all’agente della riscossione rilevi nel calcolo dei 100mila euro.

Non vi è infine distinzione tra ruoli ordinari o straordinari, né tra iscrizioni a ruolo a titolo definitivo oppure provvisorio.

I crediti per i quali opera l’esclusione

La citata circolare 16/2024 ha poi fornito alcune indicazioni applicative anche con riferimento ai crediti per cui è inibita la compensazione. Si tratta, a titolo esemplificativo e non esaustivo:

• dei crediti relativi alle imposte dirette;

• del credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo (articolo 3 Dl 145/2013);

• del credito d’imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno (articolo 1, comma 98-108, legge 208/2015);

• del c.d. credito d’imposta Industria 4.0, ovverosia quello a favore di imprese che effettuano investimenti per l’acquisto di beni strumentali nuovi (articolo 1, comma 1051 ss., legge 178/2020);

• dei crediti relativi a bonus edilizi, per cui, si segnala incidentalmente che lo stesso articolo 4 Dl 39/2024 ha comunque previsto un’autonoma ipotesi di sospensione della compensazione, al ricorrere di particolari condizioni.

Come si vedrà meglio nell’ultimo paragrafo, il tratto distintivo di tale divieto di compensazione consiste nel fatto che questa viene inibita sia per i debiti erariali sia per quelli di natura agevolativa.

Invece, come indicato dalla norma che fa riferimento alle lettere e), f), g) del comma 2 dell’articolo 17 Dlgs 241/1997 e come ricordato anche nella relazione illustrativa al D 39/2024, i contribuenti che maturano crediti nei confronti di Inps e Inail potranno utilizzare in compensazione gli stessi, anche in presenza di somme affidate all’agente della riscossione per importi complessivamente superiori a 100mila euro.

La norma prevede che, ai soli fini della verifica delle condizioni, si applicano i precedenti commi 49-ter e 49-quater dell’articolo 37 Dl 223/2006.

Dunque al fine di risolvere i problemi sopra richiamati circa l’operatività della compensazione anche in presenza di crediti falsi, in base alle disposizioni richiamate, l’agenzia delle Entrate può sospendere, per 30 giorni, l’esecuzione del modello F24 per verificare se sussistono profili di rischio in relazione alle compensazioni.

Ove, all’esito del controllo, il credito risulti correttamente utilizzato, il pagamento si dà per eseguito, fatto che comunque si verifica con lo spirare dei 30 giorni dalla delega di pagamento in assenza di blocco. Al contrario, in presenza di condizioni inibitorie, l’F24 viene scartato e nessuna compensazione può verificarsi.

Il ripristino della compensazione

L’esclusione dalla facoltà di avvalersi della compensazione viene meno a partire dalla data in cui l’importo complessivo dei carichi affidati all’agente della riscossione e relativi accessori è ridotto a un importo inferiore a 100mila euro per effetto:

• della sospensione giudiziale o amministrativa dei carichi affidati;

• della concessione, da parte dell’agente della riscossione, di un piano di rateazione finalizzato all’estinzione dei debiti per il quale non sia intervenuta la decadenza per inadempienza;

• del pagamento delle somme dovute.

Per tale ultima condizione, l’originaria formulazione del testo della lett. b) del comma 94 dell’articolo 1 legge di Bilancio 2024 richiedeva la completa rimozione delle violazioni contestate, ma tale previsione non è stata riprodotta nella riscrittura del co. 49-quinquies dell’articolo 37 Dl 223/2006 ad opera dell’articolo 4 Dl 39/2024.

La relazione illustrativa a tale ultimo testo di legge chiarisce infatti che le preclusioni della norma cessano di avere effetto qualora il contribuente paghi, anche parzialmente, i debiti iscritti a ruolo o affidati all’agente della riscossione, determinandone la riduzione al di sotto dell’ammontare di 100mila euro.

5Il coordinamento con il divieto di cui all’articolo 31 Dl 78/2010

Come anticipato, quanto appena descritto si inserisce in un contesto normativo che già contemplava altri divieti di compensazione, tra cui in particolare quello previsto dall’articolo 31 Dl 78/2010, il quale disciplina il divieto di compensazione dei crediti erariali in presenza di carichi affidati all’agente della riscossione per imposte erariali e relativi oneri accessori di ammontare superiore a 1.500 euro. Vediamo dunque come si coordinano le due disposizioni. Una prima differenza è quantitativa: ai sensi dell’articolo 31 il divieto di compensazione opera in presenza di carichi affidati all’agente della riscossione per imposte e relativi oneri accessori di ammontare superiore a 1.500 euro.

Una seconda differenza riguarda le tipologie di crediti: l’articolo 31 inibisce la compensazione dei soli crediti relativi alle imposte erariali, ossia quelli che nascono quando il prelievo è effettuato in misura superiore al dovuto (in tal senso, le risposte ad interpello 451 del 1° luglio 2021, 331 del 21 giugno 2022 e n. 439 del 28 settembre 2023), mentre il nuovo co. 49-quinquies vieta la compensazione anche con i crediti di natura agevolativa, fatte salve le eccezioni Inps e Inail sopra descritte.

Dunque, la previsione del comma 49-quiniquies dell’articolo 37 Dl 223/2006 che, nel caso in cui non ricorrano i requisiti per la sua applicazione, mantiene ferma l’applicazione dell’articolo 31 DL 78/2010, può essere letta nel modo seguente: l’articolo 31 blocca la compensazione per i crediti erariali di importo superiore a 1.500 euro ma inferiore ai 100.000. Per i crediti di natura agevolativa invece, il divieto scatta solo al superamento della soglia più alta.

Dal punto di vista sanzionatorio, l’articolo 31 Dl 78/2010 prevede una sanzione del 50%, parametrata sul minore importo tra i debiti iscritti a ruolo e l’importo indebitamente compensato. Per quanto riguarda le nuove disposizioni, la questione è più scivolosa e sarebbe forse auspicabile un ulteriore chiarimento da parte delle Entrate. Infatti, il comma 49-quinquies non contiene espresse previsioni a riguardo né vi sono particolari chiarimenti nella circolare 16/2024 dell’agenzia delle Entrate.

La circolare 1 del 31 gennaio 2024 di Assonime conclude per l’applicazione della sanzione per omesso versamento pari al 30% dell’importo indebitamente utilizzato in compensazione (25% per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 ai sensi del Dlgs 87/2024) di cui all’articolo 13, co. 1, Dlgs 471/1997, visto che un pagamento effettuato con compensazione in realtà inibita, deve considerarsi come se non ci fosse mai stato, e dunque come se il versamento dovuto fosse stato omesso (infatti, l’F24 viene scartato).

Autorevole dottrina considera invece l’ipotesi sanzionatoria di cui al comma 4 dell’articolo 13 Dlgs 471/1997, ovverosia quella per l’indebita compensazione di credito esistente ma non spettante (la sanzione è comunque pari al 30% dell’importo indebitamente compensato, ed è ridotta sempre al 25% per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024).

Infine, il comma 49-quinquies dell’articolo 37 fa salve le previsioni di cui al quarto periodo dell’articolo 31, comma 1, Dl 78/2010, ovverosia continua a consentire la compensazione verticale tra le medesime imposte.