La sentenza (21/2024) con cui la Corte costituzionale ha dichiarato infondate le questioni di legittimità relative all’indeducibilità totale dell’Imu sui beni strumentali dall’Irap è solo l’ultima presa di posizione su un tema che fa spesso discutere: la deducibilità e il criterio temporale di deduzione delle imposte.
In generale, la deducibilità delle imposte dal reddito d’impresa è disciplinata nell’articolo 99, comma 1, del Tuir. Norma secondo cui le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, sono indeducibili, mentre le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento. Tuttavia, la sentenza della Cassazione 2519/2024 individua due deroghe al principio di cassa:
quando i tributi sono collegati a componenti positivi, in quanto oggetto di addebito nei confronti di un terzo;
quando si tratta di oneri accessori di componenti negativi di reddito.
La Cassazione sembra fare proprie le argomentazioni della Norma di comportamento 210 dall’Aidc, sezione Milano, secondo cui le imposte diverse da quelle indeducibili seguono il principio di competenza se strettamente correlate a componenti positivi di reddito, o se imputate quali oneri accessori di componenti negativi di reddito.
Gli oneri accessori
La Cassazione tratta un ricorso contro la sentenza di Ctr nella parte in cui i giudici di merito hanno ritenuto non deducibili ai fini Ires e Irap nel periodo di pagamento (in base all’articolo 99, comma 1, del Tuir) l’imposta di registro, le imposte ipocatastali, i bolli e le tasse dell’archivio notarile, qualificandoli come oneri accessori di diretta imputazione, incrementativi del costo originario d’acquisto.
Nel confermare l’orientamento del giudice di merito, la sentenza 2519/2024 definisce i due casi citati in precedenza (tributi collegati a componenti positivi e tributi quali oneri accessori di componenti negativi di reddito) come due situazioni in cui non può operare la deduzione per cassa.
Dal registro all’Iva
In concreto, il caso tipico in cui i tributi divengono oneri accessori è quello delle imposte di registro, ipocatastali e accessorie inerenti un acquisto immobiliare.
Tali imposte non sono deducibili per cassa nell’esercizio di pagamento, ma vanno poste a incremento dell’immobile per far parte del costo complessivo oggetto di ammortamento ex articolo 109 del Tuir e in rispondenza peraltro a quanto statuisce il principio contabile Oic 16 in tema di immobilizzazioni materiali; situazione analoga è quella dell’Iva indetraibile oggettivamente o per via specifica (trattati dalla risoluzione 9/869 del 19 gennaio 1980).
Una fattispecie peculiare, vicina a queste ultime, è quella dell’Iva indetraibile in applicazione del pro rata di cui all’articolo 19, comma 5, del Dpr 633/1972, con riferimento alla quale l’onere – ricollegandosi all’intera gestione aziendale – costituisce una spesa generale, in sede di determinazione del reddito d’impresa ex articolo 109, comma 5, del Tuir, deducibile nell’esercizio di competenza.
Per quanto attiene invece all’altra grande casistica, vanno enucleate le situazioni di stretta correlazione del tributo a componenti positivi, in quanto oggetto di specifica traslazione economica sui corrispettivi. In tal caso, le imposte sono deducibili nell’esercizio di competenza poiché tale stretta correlazione ne rende irrilevante il carattere tributario, facendole diventare oneri deducibili nell’esercizio in cui sono imputati i componenti positivi ai quali sono strettamente correlate, in base al principio secondo cui i costi seguono per competenza i ricavi (risoluzione 52 del 2 giugno 1998).
Oltre le deroghe
Al di fuori delle deroghe individuate dalla Cassazione, rimane la deducibilità per cassa dei tributi, con prevalenza anche rispetto al principio di derivazione rafforzata. Va sottolineato che in ogni caso, anche quando gli oneri fiscali sono dedotti per cassa, è necessaria la loro iscrizione nel conto economico dell’esercizio in cui avviene il pagamento, ovvero la loro precedente iscrizione (articolo 109, comma 4 del Tuir).
Le imposte accantonate
L’articolo 99, comma 2, del Tuir stabilisce che:
1 gli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate sono deducibili nei limiti dell’ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate;
2 gli accantonamenti sono deducibili nei limiti dell’ammontare corrispondente agli accertamenti o ai provvedimenti degli uffici;
3 gli accantonamenti sono deducibili nei limiti dell’ammontare corrispondente alle decisioni delle commissioni tributarie.
Secondo la norma di comportamento Aidc 210, ci si deve riferire agli atti notificati e alle sentenze depositate entro la chiusura del periodo d’imposta.
In conclusione, nel caso in cui siano state presentate dichiarazioni, o siano stati notificati atti o provvedimenti che determinino, o rideterminino, i tributi dovuti, o siano depositate sentenze in tale senso, le imposte sono deducibili anche se solo accantonate e, quindi, non versate.
Inoltre sono deducibili (o imponibili) gli adeguamenti di precedenti accantonamenti a seguito di successive dichiarazioni presentate, atti dell’ufficio notificati o sentenze depositate.
LE REGOLE IN SINTESI
1 Imposte indeducibili
Le imposte sui redditi e quelle per cui è prevista la rivalsa anche facoltativa sono indeducibili
2 Imposte deducibili
Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio di pagamento (principio di cassa) e quindi in deroga al principio di competenza ed al principio di derivazione rafforzata
3 Deroga al principio di cassa
Risulta però applicabile il principio di competenza in deroga eccezionale al principio di cassa quando:
i tributi sono collegati a componenti positivi e oggetto di addebito nei confronti di un terzo;
si tratta di oneri accessori di componenti negativi di reddito
4 Imposte accantonate
Altro caso di deduzione per competenza è quello in cui siano state presentate dichiarazioni
o notificati atti o provvedimenti
o notificate sentenza che determinino, o rideterminino,
i tributi dovuti: le imposte sono deducibili anche se solo accantonate e, quindi,
non versate
5 Deducibilità dell’Imu
L’Imu è deducibile al 100% ai fini Irpef e Ires dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2021. In precedenza era deducibile al 50% per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 e al 60% per gli esercizi successivi a quelli in corso al 31 dicembre 2019 e a quello in corso al 31 dicembre 2020. L’Imu è indeducibile al 100% ai fini Irap (come confermato dalla sentenza 21/2024 della Corte costituzionale). È stato dichiarato costituzionalmente illegittimo l’articolo 14, comma 1, del Dlgs 23/2011, nel testo precedente alle modifiche apportate dall’articolo 1, comma 715, della legge 147/2013, nella parte in cui disponeva che, anche per gli immobili strumentali, l’Imu è indeducibile dalle imposte sui redditi d’impresa (Corte costituzionale, sentenza 262/2020)
6 Sostitutive per rivalutazioni
Sono indeducibili le imposte sostitutive per rivalutazioni nonché le sanzioni
7 Iva indetraibile
L’Iva indetraibile è deducibile dal reddito di impresa o di lavoro autonomo (risoluzione ministeriale 869 del 19 gennaio 1980), con le seguenti regole:
Indetraibilità oggettiva: l’Iva si aggiunge al costo di acquisto del bene/servizio cui si riferisce. In particolare, per i beni strumentali viene capitalizzata; per le merci viene inclusa nei costi di acquisto. Trattamento analogo riguarda l’Iva indetraibile a seguito dell’opzione per l’esonero dagli adempimenti contabili o per effetto di un pro-rata di indetraibilità pari al 100% (circolare 154/E del 30 maggio 1995). Indetraibilità soggettiva per pro-rata parziale (minore del 100%): l’Iva indetraibile costituisce costo generale, deducibile ex articolo 109, comma 5, Dpr 917/1986. Però se è relativa a un unico bene acquistato, l’Iva può essere imputata direttamente come onere accessorio di tale bene (circolare 137/E del 15 maggio 1997).
Fonte: Il Sole 24ORE
