Il tema del riconoscimento del bonus ricerca e sviluppo, segnatamente alle modifiche operative introdotte in corso d’opera dal Decreto Mise del 26 maggio 2020, continua ad interessare le aule di giustizia tributaria. L’orientamento che si sta consolidando porta ad un progressivo disconoscimento delle tesi restrittive del Fisco e ad una maggiore responsabilizzazione del Mimit (ex Mise) sul tema, evidenziando l’incapacità strutturale dei funzionari dell’Agenzia delle Entrate ad intervenire su un tema così complesso.
Nel quadro di tali interventi, si colloca la recente sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di Palermo (sentenza del 30 agosto 2023 n. 1686/6) secondo l’ammissibilità al credito d’imposta deve essere valutata esclusivamente in base al dato letterale della norma primaria (Dl n. 145/2013) e secondaria (Decreto interministeriale del 27 maggio 2015) escludendo ogni riferimento al Manuale di Frascati.
Il concetto di novità ai sensi del Dm 26 maggio 2020
Il comma 200 dell’articolo 1 della Legge n. 160/2019 individua l’ambito operativo dell’agevolazione nelle “… attività di ricerca fondamentale, di ricerca industriale e sviluppo sperimentale in campo scientifico o tecnologico, come definite, rispettivamente, alle lettere m), q) e j) del punto 15 del paragrafo 1.3 della comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, concernente disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione. Con decreto del Ministro dello sviluppo economico … sono dettati i criteri per la corretta applicazione di tali definizioni, tenendo conto dei principi generali e dei criteri contenuti nel Manuale di Frascati dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (Ocse)”.
Alla luce del Decreto Mise (ora Mimit) del 26 maggio 2020, come meglio articolato dal menzionato Manuale di Frascati, gli ambiti operativi del bonus sono così sintetizzabili:
– ricerca fondamentale: lavori sperimentali o teorici finalizzati principalmente all’acquisizione di nuove conoscenze in campo scientifico o tecnologico, attraverso l’analisi delle proprietà e delle strutture dei fenomeni fisici e naturali, senza necessariamente considerare un utilizzo o un’applicazione particolare a breve termine delle nuove conoscenze acquisite da parte dell’impresa; il risultato delle attività di ricerca fondamentale è di regola rappresentato per mezzo di schemi o diagrammi esplicativi o per mezzo di teorie interpretative delle informazioni e dei fatti emergenti dai lavori sperimentali o teorici;
– ricerca industriale: lavori originali intrapresi al fine di individuare le possibili utilizzazioni o applicazioni delle nuove conoscenze derivanti da un’attività di ricerca fondamentale o al fine di trovare nuove soluzioni per il raggiungimento di uno scopo o un obiettivo pratico predeterminato; tali attività, in particolare, mirano ad approfondire le conoscenze esistenti al fine di risolvere problemi di carattere scientifico o tecnologico. Il loro risultato è rappresentato, di regola, da un modello di prova che permette di verificare sperimentalmente le ipotesi di partenza e di dare dimostrazione della possibilità o meno di passare alla fase successiva dello sviluppo sperimentale, senza l’obiettivo di rappresentare il prodotto o il processo nel suo stato finale;
– sviluppo sperimentale: lavori sistematici, basati sulle conoscenze esistenti ottenute dalla ricerca o dall’esperienza pratica, svolti allo scopo di acquisire ulteriori conoscenze e raccogliere le informazioni tecniche necessarie in funzione della realizzazione di nuovi prodotti o nuovi processi di produzione o in funzione del miglioramento significativo di prodotti o processi già esistenti.
In particolare, a norma di legge, le sole attività di ricerca e sviluppo agevolabili sono quelle che perseguono un progresso o un avanzamento delle conoscenze o delle capacità generali in un campo scientifico o tecnologico, mentre non sono elegibili quelle propedeutiche al mero progresso o avanzamento delle conoscenze o delle capacità proprie di una singola impresa.
In relazione a quest’ultimo aspetto, il Dm del Mise precisa che devono considerarsi agevolabili anche le attività di adattamento delle conoscenze o delle capacità relative a un campo della scienza o della tecnica al fine di realizzare un avanzamento in un altro campo in relazione al quale tale adattamento non sia facilmente deducibile o attuabile. In tal senso, hanno accesso al bonus anche i progetti che perseguono tale obiettivo ma in cui l’avanzamento scientifico o tecnologico ricercato non sia raggiunto o non sia pienamente realizzato. Inoltre, qualora un particolare progresso scientifico o tecnologico sia già stato raggiunto o tentato da altri soggetti, ma nonostante ciò le informazioni sul processo o sul metodo o sul prodotto non risultino, allo stato, quali conoscenze scientifiche o tecnologiche disponibili e accessibili per l’impresa all’inizio delle operazioni di ricerca e sviluppo, forse perché coperti ad esempio da segreto aziendale. I lavori intrapresi per raggiungere tale progresso attraverso il superamento degli ostacoli o degli impedimenti scientifici o tecnologici incontrati, infatti, possono ugualmente rappresentare un avanzamento scientifico o tecnologico e rilevare ai fini dell’ammissibilità al credito d’imposta.
Va da sé, comunque, che detta eccezione non rileva quando un particolare progresso scientifico o tecnologico è già stato raggiunto o tentato da altri soggetti correlati all’impresa, in quanto la controllano, ne sono controllati ovvero sono sottoposti a controllo comune. Analogamente, precisa ancora il Dm, si considerano ammissibili al credito d’imposta i lavori di ricerca e sviluppo svolti contemporaneamente e in modo simile nello stesso campo scientifico o tecnologico da imprese concorrenti indipendenti.
Il vaglio della novità
Quanto sopra evidenziato, sottolinea l’oggettiva difficoltà per i soggetti beneficiari di individuare con precisione gli investimenti agevolabili, con il rischio, quindi, di incorrere negli accertamenti del Fisco e nella irrogazione delle sanzioni (in proposito, i contenziosi in essere risultano molteplici).
Un’indicazione sostanziale al riguardo, comunque, è quella che, qualora nell’ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall’Agenzia delle Entrate si rendessero necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all’ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, il Fisco può richiedere al Mise (ora Mimit) di esprimere il proprio parere (l’art. 1, c. 207 della legge n. 160/2019, come modificato dall’art. 1, c. 1064, della legge di bilancio 2021).
Su questa linea, quindi, la circolare 16 marzo 2016, n. 5/E dell’Agenzia delle entrate ha precisato che “le indagini riguardanti la effettiva riconducibilità di specifiche attività aziendali (ad esempio: sviluppo di una data molecola da parte di un’azienda nel settore chimico-farmaceutico) tra quelle accreditabili, analiticamente elencate dalle predette norme, comportano accertamenti di natura tecnica che involgono l’esclusiva competenza del Ministero dello Sviluppo economico (Mise)”. La medesima circolare ha quindi precisato che al fine di superare probabili incertezze interpretative, a seguito della presentazione di un’istanza di interpello l’Agenzia delle Entrate avrebbe acquisito il preliminare parere tecnico del competente Ministero (Mise).
Con successiva circolare (circ. 27 aprile 2017, n. 13/E), è stato ulteriormente puntualizzato che nei casi di incertezze riguardanti esclusivamente l’ambito oggettivo di applicazione dell’agevolazione e la riconducibilità delle attività oggetto dell’istanza tra quelle eleggibili al credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, “il soggetto interessato avrebbe potuto acquisire autonomamente il parere tecnico del Mise limitandosi a conservarlo, senza dover presentare a tal fine un’istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate”.
Con la più recente pronuncia del 2020 (circ. 23 dicembre 2020, n. 31), l’Agenzia delle Entrate ha peraltro precisato che i quesiti in materia che involgono esclusivamente questioni di natura tecnica non potranno formare oggetto di interpello alla stessa Agenzia delle Entrate. Per quanto riguarda le istanze di interpello che abbiano ad oggetto sia l’ammissibilità delle attività al beneficio, sia questioni di carattere fiscale saranno oggetto di diversa valutazione a seconda che il contribuente alleghi o meno all’istanza il propedeutico parere del Mise. Nel primo caso, l’istanza sarà considerata ammissibile e istruita secondo le ordinarie modalità mentre nella seconda ipotesi, stante l’assenza del parere tecnico, la risposta non potrà che avere ad oggetto soltanto l’esame del quesito di carattere fiscale.
Va, comunque, evidenziato come sempre più spesso l’Agenzia stia evitando di consultare i tecnici ministeriali in fase di controllo; questo sulla scorta di precedenti pareri acquisiti e, soprattutto, sul fatto che il parere configuri una facoltà e non un obbligo.
L’assenza di tale parare, comunque, ha inasprito non poco il contenzioso generatosi sull’agevolazione.
L’orientamento della giurisprudenza sul vaglio della novità
Con la sentenza n. 738 del 2023 la Corte di Giustizia delle Marche si è pronunciata in tema di ricerca e sviluppo evidenziando il corretto inquadramento giuridico della contestazione avente ad oggetto un credito di imposta ricerca e sviluppo indebitamente fruito in quanto privo del requisito di novità previsto dal Manuale di Frascati.
La sentenza, infatti, pronunciandosi nel merito, respinge la tesi dell’Amministrazione finanziaria secondo cui nella valutazione della sussistenza del requisito di novità a nulla rileverebbe la registrazione del brevetto “di utilità”, ma sarebbe invece necessario un brevetto “di invenzione”. Secondo la Cgt la registrazione di un brevetto di utilità presuppone certamente l’innovazione riconoscendo, così, la spettanza del credito.
Nel dettaglio, la sentenza rimarca i seguenti concetti fondamentali:
– le valutazioni devono essere fatte sulla base della normativa vigente all’epoca; il Manuale di Frascati non può quindi essere applicato;
– il credito d’imposta “non spettante” deve essere accertato entro il quinto anno;
– il parere del Mise non è obbligatorio;
– il progetto di ricerca deve ritenersi innovativo in presenza di un brevetto per modello di utilità e di disegni e modelli ornamentali.
Su altro fronte, la sentenza n. 99/2023 Cgt di Rimini ha invece stabilito l’obbligatorietà del preventivo parere dell’allora Mise (oggi Mimit) in tutte quelle ipotesi in cui venga contestata la natura strettamente tecnico scientifica del progetto al vaglio della verifica fiscale.
L’accertamento sul progetto R&S, contestato sotto il profilo tecnico dall’Agenzia delle Entrate, non può dunque fondarsi esclusivamente su accertamenti di natura strettamente fiscale, altrimenti si verificherebbe un eccesso di potere da parte della stessa Agenzia, che – come osserva la Corte – non ha per sua natura le competenze necessarie a valutare la complessità e la valenza tecnico scientifica del progetto stesso.
Il caso sottoposto ai giudici palermitani
Nella vicenda interessata dalla sentenza siciliana, l’Agenzia delle Entrate ha contestato la sussistenza dei requisiti per ottenere il credito. Il soggetto beneficiario del bonus, infatti, avrebbe utilizzato il credito d’imposta di ricerca e sviluppo maturato grazie ad un progetto di ricerca ideato dalla stessa società in collaborazione con l’Università di Palermo che prevedeva l’utilizzo del Gps come sistema di geolocalizzazione dei propri dipendenti. Per il Fisco si tratta di attività che non dà diritto al credito, perché priva dei requisiti di “novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità e riproducibilità” ma che, anzi, costituirebbero “mere attività tese all’incremento della competitività dell’azienda attraverso processi più efficaci ed efficienti” non apportando “alcun contributo all’avanzamento delle conoscenze generali e quindi al beneficio per l’intera economia che dovrebbe qualificare, invece, un’attività di ricerca e sviluppo”.
Insomma, la tesi dell’Agenzia delle Entrate è che le uniche attività di ricerca e sviluppo agevolabili sarebbero “quelle che si rendono necessarie, nell’ambito di uno specifico progetto di innovazione industriale o commerciale, per il superamento di un ostacolo o un’incertezza scientifica o tecnologica non superabile con le conoscenze e le capacità già disponibili”, mentre, al contrario, non lo sarebbero quelle “che costituiscono il risultato di un semplice utilizzo dello stato dell’arte nello specifico settore e che, pertanto, pur potendo dare luogo sia a un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa e sia a un miglioramento dei suoi prodotti o processi, non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili (stato dell’arte)”.
Di diverso avviso è stato il collegio giudicante. Ricostruendo il quadro normativo delle norme legislative e secondarie pubblicate in Gazzetta, la corte palermitana ha ritenuto del tutto corrispondenti ai requisiti di legge le spese agevolate dal beneficiario. Per i giudici, in particolare, ritenere che per i crediti di ricerca e sviluppo le uniche attività ammissibili debbano essere quelle “per il superamento di un ostacolo o un’incertezza scientifica o tecnologica non superabile con le conoscenze e le capacità già disponibili” è in aperto contrasto con la lettera della legge “perché – così si legge nella sentenza – questa lettura della norma restringerebbe irragionevolmente la platea degli aventi diritto al credito d’imposta solo a un ristrettissimo numero di istituzioni o enti di ricerca scientifica e/o tecnologia innovativa, di caratura internazionale, capaci di superare ’ostacoli’ o ’incertezze’ non superabili ’ con le conoscenze e le capacità già disponibili’ addirittura nell’ambito dell’intero panorama delle conoscenze scientifiche e tecnologiche mondiali”.
Quanto alla contestazione sull’assenza di novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità e riproducibilità, inoltre, i giudici sottolineano come l’Agenzia abbia formulato la contestazione in modo generico, senza richiedere il parere tecnico del Mise, come consentito dalla legge. Gli uffici così hanno emanato un provvedimento viziato da una motivazione insufficiente.
In aggiunta, la corte ha ritenuto che la dicitura di “credito inesistente” per la ricerca eseguita basata sulle motivazioni dell’atto contestato è considerata illogica. La legge indica che per considerare un credito inesistente, devono essere presenti due condizioni: la mancanza del presupposto costitutivo e la sua non verificabilità tramite controlli specifici. Anche se una sola di queste condizioni fosse sufficiente, la fattispecie andrebbe inquadrata nel novero del bonus “non spettante” piuttosto che in quello “inesistente”.
Fonte: Il Sole 24ORE
