La Corte di cassazione, nell’ordinanza 25690/2023, ha escluso, nell’ipotesi di trasferimento intervenuto in corso d’anno, un’applicazione estensiva del criterio del frazionamento del periodo d’imposta, alle fattispecie in cui il testo convenzionale di riferimento non contempla espressamente tale metodo.
In particolare, il caso riguardava il trasferimento in Francia di un famoso calciatore avvenuto nel mese di luglio, che determinava un conflitto di residenza in relazione alla seconda metà dell’anno, o meglio un fenomeno di doppia residenza di periodo determinato dal diverso atteggiarsi dei criteri di determinazione della residenza fiscale da parte dell’ordinamento di partenza (Italia) e quello di arrivo (Francia).
Nella prospettiva italiana, infatti, il trasferimento “in uscita” effettuato dopo aver maturato il requisito temporale determina un’imposizione nella forma piena fino alla fine del periodo d’imposta medesimo, a prescindere dalla qualifica di residente acquisita nell’ordinamento di approdo.
A legger la Corte, il riferimento operato dall’articolo 4, comma 1, della Convenzione Italia- Francia alla nozione di residenza accolta dalla normativa interna di ciascuno Stato contraente – e, quindi, al criterio “totalizzante” previsto da quella italiana – escluderebbe l’operatività del comma 2 dell’articolo 4 e, quindi, il ricorso alle regole volte a dirimere siffatti conflitti (tie breaker rule), nonché alla meccanica prospettata dal Commentario Ocse.
In realtà, il Commentario all’articolo 4 del Modello, punto 10, dopo aver ricompreso nell’ambito di applicazione delle Convenzioni anche le fattispecie di conflitto di (doppia) residenza originate avendo riguardo a una frazione di periodo – essendo gli Stati chiamati a dirimere anche questi conflitti mediante l’applicazione dell’articolo 4, comma 2, del Modello Ocse –, attraverso un’esemplificazione pratica, descrive l’applicazione dei criteri colà previsti che conduce al frazionamento di periodo.
La Corte, non cogliendo, dalla giusta prospettiva, il meccanismo di funzionamento della tie breaker rule come prevista dalla norma convenzionale, e non dal Commentario che ne chiarisce unicamente la portata, esclude una generalizzata applicazione “giorno per giorno”, laddove per porre rimedio alla doppia imposizione di periodo, soccorrerebbe, a legger la sentenza, l’articolo 24 della Convenzione e, quindi, l’istituto, certamente non satisfattivo per il contribuente, del credito per le imposte assolte all’estero.
La Cassazione finisce, quindi, per confinare l’operatività dello split year alle fattispecie convenzionali che lo implementano espressamente (come nel caso delle convenzioni stipulate dall’Italia con la Svizzera e la Germania), in relazione alle quali la stessa amministrazione finanziaria ha, in più occasioni, confermato la prevalenza dei criteri convenzionali sulla normativa domestica (risposte 73/2023, 98/2023, 126/23, 170/2023 e, da ultimo, 370/2023).
A fronte di tale impostazione accolta in sede giurisprudenziale – che non convince pienamente, in quanto le indicazioni offerte dal Commentario dovrebbero esser ritenute espressione del principio di generale applicabilità del criterio del frazionamento d’imposta a livello convenzionale, portato dell’applicazione “di periodo” dell’articolo 4, comma 2 – diviene ancor più urgente e pressante procedere a una revisione della disciplina interna, in attuazione dell’articolo 3 della legge delega, con l’implementazione di un modello in base al quale, anche all’interno di un medesimo periodo d’imposta, il contribuente è sottoposto a tassazione mondiale limitatamente all’arco temporale in cui effettivamente soddisfa i requisiti per essere ivi considerato fiscalmente residente ed, invece, unicamente su base territoriale rispetto alla restante porzione del medesimo periodo d’imposta. Siffatta soluzione, oltre che coerente con il meccanismo applicativo insito nella tie breaker rule, potrebbe attutire i riverberi di potenziali duplicazioni impositive che, in ogni caso, potrebbero comunque verificarsi nonostante l’adozione a livello interno della residenza “parziale”. In particolare, anche a seguito dell’implementazione del frazionamento a livello interno, potrebbero comunque emergere “sovrapposizioni di periodo” originate dall’interazione di differenti criteri domestici, da gestirsi con l’applicazione dei criteri convenzionali nei termini descritti.
Fonte: Il Sole 24Ore
