L’investimento sostitutivo può salvare il credito d’imposta beni strumentali 4.0 nel caso in cui il cespite agevolato sia ceduto durante il periodo di sorveglianza. Tuttavia, se il cespite agevolato è sostituito con un altro bene strumentale 4.0 di costo inferiore, il credito d’imposta va sempre rideterminato a prescindere dal momento di utilizzo delle rispettive quote.
La deroga al recupero
L’articolo 1, comma 1060, della legge 178/2020 stabilisce che se entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di entrata in funzione del bene, ovvero a quello di interconnessione, i beni agevolati sono ceduti a titolo oneroso o sono destinati a strutture produttive ubicate all’estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, il credito d’imposta è corrispondentemente ridotto, escludendo dall’originaria base di calcolo il relativo costo. Il maggior credito d’imposta eventualmente già utilizzato in compensazione deve essere riversato dal soggetto entro il termine per il versamento a saldo dell’imposta sui redditi dovuta per il periodo d’imposta in cui si verifichino tali ipotesi, senza applicazione di sanzioni e interessi.
Per la verifica del periodo di sorveglianza, pertanto, occorre distinguere a seconda delle caratteristiche del bene: se appartenenti a quelli previsti negli allegati A e B della legge 232/2017, il calcolo dovrà partire dal momento dell’interconnessione; viceversa, per i beni “ordinari”, dalla loro entrata in funzione.
In caso di cessione di un bene strumentale materiale 4.0, il recapture non scatta se nel medesimo periodo in cui avviene la vendita l’impresa realizza un investimento sostitutivo che abbia caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori rispetto al bene sostituito e a condizione che un perito attesti ciò, nonché la sua avvenuta interconnessione. Inoltre, se il costo dell’investimento sostitutivo è inferiore a quello originario sul quale è stato calcolato il credito d’imposta, il beneficio, pur permanendo, comporta che la «fruizione prosegue per le quote residue fino a concorrenza del costo del nuovo investimento (inferiore)».
Il cambio di normativa
In relazione al credito d’imposta previsto dalla legge 160/2019– per il quale si prevedeva un periodo di osservazione di due anni e l’utilizzo in cinque quote annuali – l’agenzia delle Entrate nel corso di Telefisco 2020 ebbe modo di osservare che la regola in esame deve intendersi applicabile: ● sia durante il «periodo di osservazione» in «funzione di neutralizzazione della disciplina sul ricalcolo e sul “recapture” del credito d’imposta; ● sia durante il successivo triennio di fruizione del beneficio, «in funzione di mantenimento del diritto alle residue quote del beneficio».
In sostanza, l’investimento sostitutivo impedisce il recapture, ma comporta che l’eventuale residuo sia rideterminato in base al nuovo (e inferiore) costo. In base alla normativa introdotta con la legge 160/2019, tenuto conto che il periodo di utilizzo era più lungo del periodo di sorveglianza, l’investimento sostitutivo non poteva mai “verificarsi” dopo l’utilizzo completo del credito d’imposta.
Per gli investimenti effettuati dal 16 novembre 2020 il credito può essere utilizzato in tre quote annuali a partire dal periodo di interconnessione. Ne discende che il periodo di fruizione coincide con quello di sorveglianza e, pertanto, potrebbe accadere che il bene venga ceduto e sostituito con un altro cespite di valore inferiore successivamente al completo utilizzo del credito, cioè post compensazione della terza quota.
L’esempio
Si pensi al caso in cui un’impresa abbia effettuato un investimento nel 2021 e a giugno 2023 abbia utilizzato la terza quota del credito d’imposta, mentre a settembre decida di cedere il bene e sostituirlo con un altro che, pur avendo le stesse caratteristiche tecnologiche, abbia un costo inferiore (si veda l’esempio nella pagina).
Da qui l’interrogativo se si debba procedere al ricalcolo della quota residua già utilizzata. In mancanza di chiarimenti si ritiene che la risposta debba essere positiva per due ordini di motivazioni. 1. In primo luogo in quanto una diversa lettura porterebbe ad un ingiustificato vantaggio di coloro che, al momento della cessione/sostituzione, abbiano già utilizzato il credito. 2. Secondariamente, la regola che consente di non procedere al recapture continua ad applicarsi anche quando il credito è già stato utilizzato e fino al 31/12 del secondo anno successivo all’interconnessione.
Se è vero, infatti, che il recapture (anche dopo l’utilizzo integrale del credito d’imposta) non scatta in base alla regola degli investimenti sostitutivi, è altrettanto vero che quest’ultima regola trova applicazione anche per quanto concerne il ricalcolo del credito d’imposta. Per meglio dire, è poco plausibile che tale regola valga solo per impedire il recapture e non anche con riferimento al meccanismo di rideterminazione delle quote residue.
Infine, la regola della rideterminazione interessa soltanto le quote di credito d’imposta utilizzabili, per competenza, a decorrere dal periodo di sostituzione mentre non dovrebbe avere alcun effetto sulle eventuale tranche di credito relativi ad esercizi passati e ancora non compensate al momento della cessione.
L’esempio
Il caso La società Alfa nel 2021 ha effettuato un investimento in un impianto 4.0 per Euro 900.000 entrato in funzione ed interconnesso nel medesimo periodo. Il credito d’imposta maturato è pari a Euro 450.000 (50% di 900.000) utilizzabile in tre quote annuali di Euro 150.000 a partire dal 2021 fino al 2023. Nel 2021 la società utilizza interamente la quota di competenza del periodo mentre nel 2022 compensa soltanto 130.000. Infine, ad Aprile 2023, utilizza sia la quota di competenza (150.000) che quella riportata a nuovo (20.000) per un totale complessivo di Euro 170.000.A settembre 2023 decide di cedere l’impianto sul quale ha maturato il credito ed acquista, in sostituzione, un nuovo cespite, avente le medesime caratteristiche tecnologiche del primo, ma ad un prezzo inferiore di Euro 600.000.Ne discende che, se il beneficio fosse stato calcolato sul costo del bene sostitutivo avrebbe avuto diritto ad un credito complessivo di Euro 300.000 utilizzabile in tre quote di Euro 100.000.
La soluzione In base all’art 1, commi 35 e 36 della L. 205/2017 richiamati dalla L. 178/2020 Alfa non subirà alcun recapture relativamente alle prime due quote di credito d’imposta del 2021 e 2022 e ciò anche in relazione al residuo 2022 (20.000) compensato nel 2023. Tuttavia, è obbligata a rideterminare l’ammontare della terza quota compensabile in base al minor costo del bene sostitutivo sebbene la stessa sia già stata impiegata. Di conseguenza, in sede di versamento del saldo delle imposte relative al 2023 (30 giugno 2024) dovrà versare, senza sanzioni ed interessi, l’importo di Euro 50.000 (150.000 – 100.000).
Fonte: Il Sole 24 ORE
