La rivalutazione degli immobili effettuata dalla società di persone in contabilità semplificata (articolo 15, commi da 16 a 23, Dl n. 185/2008, non ha effetto sul costo fiscale della partecipazione del socio persona fisica, anche se la società di persone, successivamente alla data di rivalutazione degli immobili, abbia optato per il regime di contabilità ordinaria.
È quanto chiarisce l’Agenzia delle entrate nella risposta n. 178 del 2 settembre 2024 fornita al socio, persona fisica, di una immobiliare costituita sotto forma di società in nome collettivo.
Nello specifico, il socio detiene una quota di partecipazione pari al 50% del capitale sociale della Snc e intende conferire, insieme all’altro socio, detentore del restante 50 per cento, le partecipazioni della Snc in una società neocostituita, ai sensi del comma 2 dell’articolo 177 del Tuir.
Gli immobili di proprietà della Snc sono stati rivalutati ai fini fiscali nel periodo d’imposta 2008, periodo in cui la società adottava il regime di contabilità semplificata, successivamente a tale periodo d’imposta la società ha adottato il regime di contabilità ordinaria.
Ai fini dell’applicazione del comma 2 dell’articolo 177 del Tuir, che disciplina il regime dei conferimenti a “realizzo controllato” o “neutralità indotta”, il contribuente evidenzia che prima del conferimento delle partecipazioni trasformerà la Snc in una società a responsabilità limitata.
La risoluzione n. 43/2017 ha chiarito che, per l’applicazione del comma 2 dell’articolo 177, valgono le stesse condizioni soggettive previste dal comma 1 del medesimo articolo, riguardante la permuta di partecipazioni, ossia la società conferitaria e la scambiata devonoessere soggetti indicati dalla lettera a) dell’articolo 73 del Tuir, ossia società di capitali residenti.
Per applicare correttamente il regime previsto dal comma 2 dell’articolo 177 del Tuir il contribuente intende conoscere con esattezza il costo fiscale della partecipazione che andrà a conferire nella newco e, pertanto, pone due quesiti:
- se l’imputazione di perdite fiscali per trasparenza al socio possa determinare un costo fiscale della partecipazione negativo
- se la rivalutazione dei beni effettuata dalla società di persone in regime di contabilità semplificata incrementi il costo fiscale della partecipazione detenuta dal socio in considerazione anche della circostanza che la s.n.c. negli anni successivi ha adottato il regime di contabilità ordinaria.
L’Agenzia ritiene il primo quesito inammissibile in mancanza della fattispecie concreta e personale rappresentata nell’istanza di interpello. Da quanto emerso in sede di istruttoria è risultato che la società di persone non ha mai imputato perdite fiscali ai propri soci, per effetto delle quali, ai sensi del comma 6 dell’articolo 68 del Tuir (“per le partecipazioni nelle società indicate dall’articolo 5, il costo è aumentato o diminuito dei redditi e delle perdite imputate al socio e dal costo si scomputano, fino a concorrenza dei redditi già imputati, gli utili distribuiti al socio”), il costo fiscale della partecipazione detenuta dal contribuente avrebbe potuto assumere un valore negativo.
In relazione al secondo quesito, l’Amministrazione finanziaria fa presente che, coerentemente con i documenti di prassi pubblicati in tema di rivalutazione degli immobili e affrancamento del saldo attivo di rivalutazione, da ultimo la circolare n. 6/2022, la rivalutazione effettuata dalla Snc in un periodo d’imposta in cui adottava la contabilità semplificata non ha effetto sul costo fiscale della partecipazione.
I soggetti in contabilità ordinaria, all’atto della rivalutazione degli immobili, potevano optare anche per l’affrancamento del saldo attivo di rivalutazione, ottenendo una riserva liberamente distribuibile, e, come chiarito dalla circolare n. 33/2005, al pari della tassazione ordinaria, un incremento del costo fiscale della partecipazione per effetto dell’imputazione del reddito ai sensi del comma 6 dell’articolo 68 del Tuir.
Nel caso in esame, a differenza di quanto avviene per i soggetti in contabilità ordinaria, la società di persone in contabilità semplificata non poteva iscrivere alcun saldo attivo di rivalutazione, in mancanza di una contabilità generale e del bilancio. Pertanto, a seguito del passaggio alla contabilità ordinaria, la riserva che viene iscritta in contrapposizione del maggior valore degli immobili rivalutati è qualificabile fiscalmente come riserva di utili libera da vincoli e non incrementa il costo fiscale della partecipazione, in quanto non trova applicazione, in tale ipotesi, il comma 6 dell’articolo 68 del Tuir, in assenza di imputazione di reddito ai soci.
In generale, la corretta determinazione del costo fiscale della partecipazione assume rilievo qualora il contribuente voglia avvalersi delle disposizioni previste dai commi 2 e 2-bis dell’articolo 177 in tema di conferimenti di partecipazioni.
Il regime dei conferimenti, disposto dai commi 2 e 2-bis, del “realizzo controllato” o “della neutralità indotta”, prevede che il reddito del soggetto conferente venga determinato sulla base dell’incremento di patrimonio netto effettuato dalla società conferitaria per effetto del conferimento delle partecipazioni.
Pertanto, se la conferitaria, per effetto del conferimento, effettuerà un aumento di patrimonio netto, pari al costo fiscale della stessa partecipazione risultante in capo al soggetto conferente, non emergerà alcuna plusvalenza (neutralità indotta). Se, invece, la conferitaria effettuerà un aumento di patrimonio netto superiore al costo fiscale della partecipazione, il conferente realizzerà una plusvalenza pari al maggior valore di iscrizione della partecipazione in capo alla conferitaria, rispetto al costo fiscale della partecipazione conferita (realizzo controllato).
Infine, nel caso in cui la conferitaria, per effetto del conferimento, dovesse effettuare un incremento di patrimonio netto inferiore al costo fiscale della partecipazione conferita (conferimento minusvalente), comunque, potrà essere applicato il regime previsto dai commi 2 e 2-bis dell’articolo 177, come chiarito dalla risoluzione n. 56/2023, ma il conferente non potrà dedurre alcuna minusvalenza e il costo fiscale delle partecipazioni ricevute per effetto del conferimento sarà pari al minor valore iscritto in contabilità dalla conferitaria.
