Le locazioni aventi ad oggetto immobili strumentali, poste in essere da soggetti passivi Iva, scontano l’imposta proporzionale di registro sia in caso di operazioni esenti da Iva che in caso di operazioni imponibili Iva. Questo principio è stato espresso dalla Corte di cassazione con l’ordinanza n. 16109 del 10 giugno 2024. Prima di esaminare nel merito la vicenda processuale occorre precisare che, in passato, per le locazioni di fabbricati soggette ad Iva era sempre operante il principio di alternatività tra Iva ed imposta di registro stabilito dal Testo unico sull’imposta di registro, articolo 40 del Dpr n. 131/1986.
In base a questo principio, in breve, una stessa operazione soggetta ad Iva non può subire il prelievo dell’imposta di registro in misura proporzionale. Il decreto legge n. 223 del 4 luglio 2006, come convertito dalla legge n. 248 del 4 agosto 2006, ha introdotto una deroga a tale principio, prevedendo l’applicazione dell’imposta di registro, con l’aliquota dell’1%, per le locazioni soggette ad Iva aventi ad oggetto fabbricati strumentali.
Al riguardo è opportuno ricordare che la distinzione tra immobili abitativi ed immobili strumentali si basa sulla categoria catastale, come ampiamente precisato dalle circolari n. 27/2006 e n. 22/2013.
In particolare sono considerati fabbricati strumentali gli immobili classificati o classificabili nei gruppi catastali “B”, “C”, “D”, “E” e nella categoria “A10”, se la destinazione ad ufficio o studio privato risulta dal provvedimento amministrativo autorizzatorio.
Ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, per le locazioni di fabbricati strumentali soggette ad Iva, con l’entrata in vigore della citata legge n. 248/2006 sono state modificate le seguenti disposizioni del Tur:
- articolo 40: è stato inserito il comma 1-bis, in base al quale le locazioni di immobili strumentali, ancorché assoggettate ad Iva, scontano l’imposta di registro in misura proporzionale;
- articolo 5 della tariffa, parte prima: è stata introdotta la lettera a-bis) con la quale si prevede l’aliquota dell’1% in relazione alle locazioni di immobili strumentali ancorchè assoggettate ad Iva.
Per quanto riguarda il trattamento Iva, invece, occorre fare riferimento al Testo unico sull’Iva, articolo 10 del Dpr n. 633/1972. In base a questa disposizione:
- in linea generale le locazioni, da parte di soggetti Iva, aventi ad oggetto immobili strumentali, costituiscono operazioni esenti da Iva;
- le stesse operazioni sono imponibili Iva se il locatore ha espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione ad Iva.
Alla luce del quadro normativo sopra delineato, le locazioni di fabbricati strumentali, poste in essere da soggetti Iva a prescindere dal regime Iva (esenzione o imponibilità) cui sono soggette, scontano sempre l’imposta di registro in misura proporzionale, con l’aliquota dell’1%.
La vicenda sfociata nella pronuncia in commento è iniziata con una richiesta di rimborso presentata da una società, la quale aveva chiesto la restituzione dell’imposta di registro proporzionale versata, per gli anni dal 2012 al 2014, in relazione ad alcune locazioni di immobili strumentali rientranti nel campo di applicazione dell’Iva.
A seguito del rifiuto al rimborso da parte dell’Agenzia delle entrate la Commissione tributaria provinciale di Milano (decisione n. 8803 del 18 novembre 2016) ha confermato come dovuta l’imposta proporzionale di registro.
In sede di appello, invece, la Commissione tributaria regionale della Lombardia (decisione n. 2846 del 27 giugno 2017) ha accolto la richiesta della società, ritenendo che l’applicazione dell’imposta di registro proporzionale per le locazioni già soggette ad Iva, fosse incompatibile con la disciplina stabilita a livello europeo in tema di Iva.
In sede di ricorso per Cassazione, l’Amministrazione finanziaria ha evidenziato che:
- la Corte di Giustizia europea (ordinanza del 12 ottobre 2017 Causa C-549/2016) ha ritenuto che le disposizioni nazionali che, in relazione alla tipologia contrattuale sopra descritta, prevedono l’applicazione dell’imposta di registro proporzionale sono compatibili con il sistema comunitario dell’Iva;
- l’imposta di registro non rappresenta un tributo dovuto sul volume d’affari e, pertanto, non sussiste una duplicazione rispetto all’Iva.
Con la pronuncia in esame. la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate, affermando che “…l’imposta di registro si applica in misura proporzionale anche se relativa a contratti di locazione di immobili strumentali, indipendentemente dall’assoggettamento di questi ultimi ad Iva, non ponendosi tale previsione in contrasto con la direttiva 2006/112/CE, dal momento che il diritto dell’Unione ammette l’esistenza di regimi fiscali in concorrenza con l’Iva.”
In motivazione, i giudici hanno richiamato la propria pronuncia n. 734 del 12 gennaio 2022, mediante la quale si era già sostenuto che l’imposta di registro proporzionale contestata dalla società riguarda solo una ristretta categoria di operazioni e, quindi, “…non è destinata a gravare su tutte le operazioni economiche nello Stato membro considerato.”
Pertanto, preso atto che l’imposta di registro proporzionale, di cui alle norme del Tur sopra indicate, non opera in modo generalizzato per tutte le operazioni aventi ad oggetto beni e servizi, la Suprema Corte ha affermato che “…ciò è sufficiente per concludere che l’imposta di registro in parola non presenta le caratteristiche essenziali dell’Iva e non è quindi interessata dal divieto previsto all’articolo 401 della direttiva.”
È stato quindi accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate, con conseguente riconoscimento della legittimità del diniego alla restituzione dell’imposta di registro proporzionale versata dalla società in relazione ad alcune locazioni di fabbricati strumentali soggette ad Iva.
