Quando In sede di redazione del bilancio e di compilazione della dichiarazione dei redditi.
Cosa scade Il calcolo del limite di deducibilità degli interessi passivi per le società di capitali.
Per chi Le limitazioni alla deducibilità degli interessi passivi (articolo 96 del Tuir) si applicano ai soggetti Ires individuati dall’articolo 73, comma 1 del Tuir.
Come adempiere I conteggi relativi alla deducibilità degli interessi passivi e oneri assimilati vengono esposti nel modello Redditi SC. Il calcolo viene utilizzato dal redattore della dichiarazione e, ancora prima, dagli estensori del bilancio per il calcolo dell’Ires dovuta.
Interessi passivi indeducibili
La normativa nazionale, con lo scopo di incentivare la capitalizzazione delle imprese, ha previsto una limitazione alla deducibilità degli interessi passivi e oneri finanziari assimilati.
In particolare, ai sensi dell’articolo 96, comma 1, del Tuir gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati, compresi quelli inclusi nel costo dei beni ai sensi del comma 1, lettera b), dell’articolo 110 del Tuir, sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza dell’ammontare complessivo:
a) degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati di competenza del periodo d’imposta;
b) degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati riportati da periodi d’imposta precedenti.
L’eccedenza degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati rispetto all’ammontare complessivo degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati di cui alle precedenti lettere a) e b) è deducibile nel limite dell’ammontare risultante dalla somma tra il 30% del Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica (di seguito ROL) del periodo d’imposta e il 30% del ROL riportato da periodi d’imposta precedenti. A tal fine si utilizza prioritariamente il 30% del ROL del periodo d’imposta e, successivamente, il 30% del ROL riportato da periodi d’imposta precedenti, a partire da quello relativo al periodo d’imposta meno recente (comma 2 dell’articolo 96 del Tuir).
L’importo degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati indeducibili nei precedenti periodi d’imposta, ai sensi del comma 5 dell’articolo 96 del Tuir, è deducibile nel periodo d’imposta, per un ammontare pari all’eventuale differenza positiva tra:
a) la somma degli interessi attivi e dei proventi finanziari assimilati di competenza del periodo d’imposta e del 30% del ROL;
b) gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di competenza del periodo d’imposta.
Tale disposizione si applica anche agli interessi passivi e oneri finanziari assimilati che, al termine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018, non sono stati dedotti per effetto della disciplina contenuta nell’articolo 96 del Tuir nella formulazione vigente anteriormente alle modifiche apportate dall’articolo 1 del Dlgs 29 novembre 2018, n. 142.
Qualora l’importo degli interessi attivi e dei proventi finanziari assimilati di competenza sia superiore alla somma tra gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di competenza e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati riportati da periodi d’imposta precedenti, l’eccedenza può essere riportata nei periodi d’imposta successivi.
Qualora in un periodo d’imposta il 30% del ROL sia superiore alla somma tra l’eccedenza di cui al comma 2 dell’articolo 96 e l’importo degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati riportati da periodi d’imposta precedenti ai sensi del comma 5 del medesimo articolo 96, la quota eccedente può essere portata ad incremento del ROL dei successivi cinque periodi d’imposta.
Documento di ricerca Cndcec-Fnc 17 aprile 2024
La Fondazione Nazionale dei Commercialisti ha emanato il Documento di ricerca “Proventi e oneri finanziari per il bilancio 2023 e successivi. Procedura per la determinazione dell’ammontare deducibile”. Il Documento esamina la disciplina relativa alla deducibilità dal reddito d’impresa degli interessi passivi e degli altri oneri finanziari prevista dall’articolo 96 del Tuir.
L’elaborato, oltre a illustrare la procedura pratica di determinazione dell’ammontare deducibile (utilizzabile per il bilancio 2023 e seguenti), è corredato da numerose tabelle e casi pratici di ausilio per i professionisti oltre che dal riepilogo dei principali documenti di prassi pubblicati dall’agenzia delle Entrate in relazione all’articolo 96 del Tuir e delle circolari emanate dalle principali Associazioni di categoria (leggasi Assonime, Consorzio Studi e Ricerche di Intesa Sanpaolo, Assilea, Abi e Cndcec).
Calcolo del ROL
Partendo dal presupposto che l’eventuale eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati, rispetto a quelli attivi e proventi assimilati, è deducibile nel limite dell’ammontare risultante dalla somma tra il 30% del ROL della gestione caratteristica del periodo d’imposta e il 30% del ROL riportato dai periodi d’imposta precedente, il Documento di ricerca ripercorre i tratti salienti delle variazioni apportate dall’articolo 1 del Dlgs 142/2018 che ha riscritto l’articolo 96 del Tuir, incidendo su determinazione e utilizzo del ROL con le seguenti modifiche:
– assunzione di un ROL “fiscale” anziché di un ROL “contabile”;
– inclusione nel calcolo del ROL dei componenti positivi e negativi di reddito di natura straordinaria derivanti dai trasferimenti di azienda o di rami di azienda, prima espressamente esclusi dalla norma;
– limitazione della riportabilità delle eccedenze di ROL formatesi a partire dal periodo d’imposta 2019, entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello in cui tali eccedenze si sono formate;
– priorità di utilizzo del ROL dando precedenza a quello dell’esercizio e, successivamente, a quello risultante da periodi d’imposta precedenti, a partire da quello relativo al periodo d’imposta meno recente.
Il Documento di ricerca riepiloga sinteticamente come determinare il ROL fiscale ricordando che ai sensi dell’articolo 96, comma 4 del Tuir per ROL “della gestione caratteristica si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui all’articolo 2425 del codice civile, lettere A) e B), con esclusione delle voci di cui al numero 10), lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, assunti nella misura risultante dall’applicazione delle disposizioni volte alla determinazione del reddito di impresa. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le voci di conto economico corrispondenti”.
Utilizzo delle eccedenze di ROL e disciplina transitoria
Come indicato al comma 2 dell’articolo 96 del Tuir l’eccedenza degli interessi passivi e oneri finanziari assimilati rispetto all’ammontare complessivo degli interessi attivi e proventi finanziari assimilati è deducibile nel limite dell’ammontare risultante dalla somma tra il 30% del ROL della gestione caratteristica del periodo d’imposta e il 30% del ROL della gestione caratteristica riportato da periodi d’imposta precedenti.
A tal fine si utilizza prioritariamente il 30% del ROL della gestione caratteristica del periodo d’imposta e, successivamente, il 30% del ROL della gestione caratteristica riportato da periodi d’imposta precedenti, a partire da quello relativo al periodo d’imposta meno recente.
Considerando che il comma 7 dell’articolo 96 del Tuir prevede che, qualora in un periodo d’imposta il 30% del ROL della gestione caratteristica sia superiore alla somma tra l’eccedenza di interessi passivi e l’importo di interessi passivi e oneri finanziari assimilati riportati da periodi d’imposta precedenti, la quota eccedente può essere portata ad incremento del ROL dei successivi cinque periodi d’imposta.
Il ROL “contabile” eccedente al termine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018 non è più riportabile nell’esercizio successivo salvo l’applicazione del regime transitorio.
Il regime transitorio prevede, tra l’altro, che a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018 gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati, sostenuti in relazione a prestiti stipulati prima del 17 giugno 2016 la cui durata o il cui importo non sono stati modificati successivamente a tale data a seguito di variazioni contrattuali, sono deducibili per un importo corrispondente alla somma tra:
a) il 30% del ROL prodotto a partire dal terzo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e che, al termine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018, non era stato utilizzato per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari ai sensi della disciplina contenuta nell’articolo 96 del Tuir nella formulazione vigente anteriormente alle modifiche;
b) l’importo che risulta deducibile in applicazione delle disposizioni del “nuovo” articolo 96 del Tuir.
Individuazione degli interessi attivi e passivi
È lo stesso comma 3 dell’articolo 96 del Tuir che individua gli interessi attivi e passivi ai quali si applicano le limitazioni alla deducibilità. Gli interessi attivi e passivi nonché i proventi ed oneri finanziari devono presentare contemporaneamente le seguenti caratteristiche:
– essere qualificati come tali dai principi contabili adottati dall’impresa;
– essere qualificati come tali dalle disposizioni di coordinamento fiscale applicabili ai principi contabili nazionali e internazionali (Dm 48/2009, Dm 8 giugno 2011 e Dm 3 agosto 2017);
– derivare da un’operazione o da un rapporto contrattuale avente causa finanziaria o da un rapporto contrattuale contenente una componente di finanziamento significativa.
Così, ad esempio, una società che applica il costo ammortizzato, previsto dall’articolo 2426 del Codice civile, dovrà considerare tra gli interessi anche quei costi definiti “conti di transazione”, quali ad esempio le commissioni, le spese legali e i servizi professionali e gli altri costi di transazione sostenuti.
Il Documento di ricerca riporta un’elencazione esemplificativa degli interessi attivi e dei proventi finanziari assimilati.
Interessi attivi e proventi assimilati
– interessi attivi sui rapporti di conto corrente bancario anche in valuta
– sconti finanziari attivi che non hanno concorso al computo del costo ammortizzato perché non prevedibile al momento della rilevazione del debito (“pronta cassa”)
– interessi attivi su crediti maturati secondo il criterio del tasso effettivo di interesse
– nel caso di crediti commerciali oltre i 12 mesi senza corresponsione di interessi o con interessi significativamente diversi dai tassi di interesse di mercato la differenza tra il valore di rilevazione iniziale e il valore al termine del credito
– interessi attivi derivanti da rapporti di natura commerciale inclusi gli interessi attivi su depositi cauzionali connessi a operazioni commerciali
– interesse attivo da operazione in strumenti derivati di copertura dal rischio di oscillazioni del tasso di interesse
– interessi attivi derivanti da rapporti di finanziamento intercompany
– interessi attivi maturati su crediti per rimborso imposte
– interessi attivi derivanti da rapporti di cash pooling in vigenza di un contratto di notional cash pooling
– interessi attivi derivanti da sottoscrizione di prestiti obbligazionari e da strumenti finanziari non partecipativi in genere
– interessi maturati su titoli a reddito fisso (CCT, BTP, eccomma)
– interessi sui titoli senza cedole zero coupon (interessi impliciti e premio di sottoscrizione)
– interessi attivi su depositi cauzionali su contratti aventi causa finanziaria
– interessi attivi su prestiti a dipendenti
– componenti derivanti dalle operazioni di riporto e di pronti contro termine su titoli
– aggi su prestiti concessi
– interessi attivi su erogazioni anticipate del TFR
– contributi in c/interessi
– interessi attivi su commercial paper
– componenti finanziarie derivanti dalla contabilizzazione degli strumenti e attività finanziarie con metodo del costo ammortizzato
– eventuale differenza, se negativa/positiva, tra il valore determinato del debito/credito alla data di revisione della stima dei flussi futuri e il suo precedente valore contabile alla stessa data
– la differenza tra le disponibilità liquide ricevute e il valore attuale dei flussi finanziari futuri è rilevata tra i proventi finanziari del conto economico al momento della rilevazione iniziale salvo che la sostanza dell’operazione o del contratto non induca ad attribuire a tale componente una diversa natura
– i proventi che, pur derivando da strumenti finanziari che sono qualificabili come strumenti rappresentativi di capitale, sono integralmente imponibili in capo al percipiente
L’eventuale eccedenza di interessi attivi rispetto a quelli passivi dello stesso periodo d’imposta o di quelli precedenti consente di riportare a nuovo l’eccedenza. A differenza del ROL che ha un riporto limitato ai cinque periodi d’imposta, gli interessi attivi sono riportabili a nuovo senza limiti di tempo e indipendentemente dal periodo di formazione.
Il Documento di ricerca riporta un’elencazione esemplificativa anche degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati.
Interessi passivi
– interessi passivi su rapporti di conto corrente bancario anche in valuta
– sconti finanziari passivi che non hanno concorso al computo del costo ammortizzato perché non prevedibili al momento della rilevazione del credito (“pronta cassa”)
– interessi passivi su debiti maturati nell’esercizio secondo il criterio del tasso effettivo di interesse
– nel caso dei debiti commerciali oltre i 12 mesi senza corresponsione di interessi o con interessi significativamente diversi dai tassi di interesse di mercato la differenza tra valore e rilevazione iniziale e il valore a termine del debito
– interessi passivi da operazioni con strumenti derivati di copertura dal rischio di oscillazione del tasso di interesse
– interessi passivi derivanti da rapporti di finanziamento intercompany
– interessi passivi maturati su dilazione di pagamento di imposte (esclusi gli interessi maturati per ritardato versamento)
– interessi passivi derivanti da rapporti di cash pooling in vigenza di un contratto di notional cash pooling (invece non rilevano gli interessi derivanti da contratti di zero balance cash pooling)
– interessi derivanti dall’emissione di prestiti obbligazionari di qualsiasi natura
– disaggi di emissione e premi di rimborso connessi all’emissione di prestiti obbligazionari o di titoli di debito
– disaggio non ancora ammortizzato nel caso di rimborso anticipato di un prestito obbligazionario, per le quote annullate
– interessi passivi su depositi cauzionali sui contratti aventi causa finanziaria
– interessi passivi su commercial paper
– interessi passivi su contratti di mutuo
– interessi passivi relativi a finanziamenti e contratti per l’acquisizione di immobili patrimonio
– interessi passivi per l’acquisizione degli immobili merce
– interessi passivi su finanziamenti soci
– interessi e sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie
– interessi passivi da factoring pro soluto/pro solvendo
– interessi e oneri da operazioni di cartolarizzazione dei crediti
– interessi passivi relativi ai finanziamenti concessi per la realizzazione dei lavori su commessa non imputati a incremento del costo
– quota di interessi passivi inclusi nelle rate dei canoni di leasing
Commissioni e spese bancarie
– oneri connessi ad operazioni di pronti contro termine su titoli aventi funzione di raccolta
– oneri sostenuti al proprietario nelle operazioni di prestito titoli
– commissioni passive su finanziamenti
– commissioni passive su fideiussioni, fatta eccezione per le fideiussioni richieste per i rimborsi Iva e per le partecipazioni ad appalti
– commissioni passive su altre garanzie rilasciate da terzi
– commissioni di massimo scoperto
– commissioni per mancato utilizzo di linee di credito
– spese accessorie finanziamenti
– oneri vari relativi all’emissione di un prestito obbligazionario
– spese e commissioni di factoring relative all’anticipata disponibilità finanziaria del credito smobilizzato
– oneri derivanti da sconto di crediti
– costi di transazione non ancora ammortizzati nel caso di rimborso anticipato di un prestito obbligazionario, per le quote annullate
Altri oneri finanziari assimilati
– componenti finanziarie derivanti da operazioni di cessione di beni caratterizzata da un’opzione di riacquisto o retrocessione (soggetti Ias)
– componenti finanziarie derivanti dalla contabilizzazione di strumenti e passività finanziaria con il metodo del costo ammortizzato
– oneri per la quota di competenza dell’esercizio, relativi ad operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione a termine (pronti contro termine) ivi compresa la differenza tra prezzo a pronti e prezzo a termine
– l’eventuale differenza, se positiva/negativa, tra il valore rideterminato del debito/credito alla data di revisione della stima dei flussi futuri e il suo precedente valore contabile alla stessa data
– la differenza tra le disponibilità liquide erogate ed il valore attuale dei flussi finanziari futuri è rilevata tra gli oneri finanziari del conto economico al momento della rilevazione iniziale salvo che la sostanza dell’operazione o del contratto non inducano ad attribuire a tale componente una diversa natura
– valore contabile residuo (eventuale) dei costi di transazione iscritti tra i risconti attivi, nel caso di estinzione anticipata di un debito
Anche gli interessi passivi possono essere riportati illimitatamente, ricordando però che vi è un’alternatività tra gli interessi passivi eccedenti e il ROL fiscale eccedente, in quanto solo una delle due componenti può essere presente.
Interessi passivi esclusi
Il comma 15 dell’articolo 96 del Tuir prevede espressamente che “resta ferma l’applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità assoluta previste dall’articolo 90, comma 2, e dall’articolo 110, comma 7, del presente testo unico e dall’articolo 1, comma 465, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, in materia di interessi sui prestiti dei soci delle società cooperative”.
Operativamente il Documento di ricerca fa un’elencazione degli interessi passivi e altri oneri finanziari assimilati indeducibili in via assoluta, esclusi dall’articolo 96 del Tuir e, infine, di quelli considerati deducibili dalla dottrina indipendentemente dalle disposizioni dell’articolo 96 del Tuir.
Fonte: Il Sole 24ORE
