Variazioni e sconti contrattuali, il recupero dipende dalla nota

Il tema della detrazione s’interseca inevitabilmente con quello delle note di variazione in diminuzione. Infatti, in base all’attuale formulazione dell’articolo 26 del Dpr 633/1972, il venir meno, in tutto o in parte, di un’operazione per la quale sia stata emessa fattura o la riduzione dell’ammontare imponibile implica la possibilità di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione, anziché procedere a una rettifica, come sarebbe più corretto in base alle disposizioni unionali.

Questo comporta, quale inevitabile corollario, che vanno rispettate le tempistiche dell’articolo 19 del medesimo decreto Iva. E ciò vale sia per le variazioni “senza limite di tempo”, ossia quelle che possono essere eseguite indipendentemente dal tempo trascorso dall’effettuazione dell’operazione originaria, sia per quelle che soffrono il termine di un anno dall’operazione cui si riferiscono.

La circolare 20/E del 2021 ha affermato che la “detrazione” dell’Iva relativa alle note di credito segue i principi previsti per le fatture di acquisto. Pertanto, per le variazioni “senza limiti di tempo” la detrazione è ammessa se la nota è emessa tempestivamente – ossia entro il termine ordinario di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione – e l’imposta confluirà, a seconda del momento in cui è registrato il documento, nella relativa liquidazione periodica o nella dichiarazione di riferimento. In pratica, l’emissione della nota di credito rappresenta il presupposto formale per l’esercizio del diritto di detrazione.

Per le note di variazione entro l’anno è più semplice: la detrazione è ammessa se il documento è emesso entro un anno dall’effettuazione dell’operazione originaria ed è esercitata, a seconda del momento della registrazione, in sede di liquidazione periodica o direttamente in dichiarazione.

Bisogna poi ricordare che, per individuare il momento in cui sorge il presupposto per la variazione in caso di procedure concorsuali, vanno tenute distinte quelle avviate prima del 26 maggio 2021 perché restano applicabili le vecchie regole: anziché l’inizio della procedura, rileva la chiusura della stessa (soluzione ribadita anche dalla risposta 471/2023).

Un’ulteriore situazione da monitorare è quella degli sconti contrattuali, considerato che questi sono normalmente determinati in funzione dei volumi di vendita alla chiusura del periodo d’imposta. In linea teorica, e in assenza di previsioni contrattuali specifiche, parrebbe che il presupposto per la determinazione dell’ammontare dello sconto si verifichi il 31 dicembre. Seguendo tale logica, e in un’ottica di estremo rigore, si dovrebbe concludere che la nota di credito vada emessa entro il prossimo 30 aprile (per gli sconti 2023), con possibili problemi amministrativi legati alle tempistiche di calcolo degli importi e di produzione dei documenti.

Tuttavia, a parere di chi scrive, pare più logico sostenere che, visto che il periodo di riferimento si chiude con lo spirare del 31 dicembre e che quindi i volumi che decidono dell’ammontare degli sconti non possono che essere noti successivamente a tale data, è in quel successivo momento (nel nostro caso, nel 2024) che sorge il presupposto per la variazione. Così ragionando, si avrà tempo fino al 30 aprile dell’anno successivo (2025 nel caso di specie) per l’emissione del documento.

Ad ogni modo, è consigliabile prevedere già nel contratto che la determinazione della scontistica da applicare – la quale costituisce il presupposto per la quantificazione dell’ammontare della variazione – avverrà nel periodo successivo, entro un determinato termine (che, per evidenti ragioni, deve anche essere compatibile con i tempi di approvazione del bilancio).

Come per le fatture di acquisto, il superamento del limite temporale per l’esercizio del diritto alla detrazione non implica, in via generale, l’irrecuperabilità dell’imposta. Il recupero può avvenire infatti, alternativamente, mediante dichiarazione integrativa o con istanza di rimborso ex articolo 30-ter del Dpr 633/1972.

Non si tratta però di rimedi “liberi”. La carta della dichiarazione integrativa può infatti essere giocata solo in presenza di errori od omissioni cui rimediare; mentre il rimborso spetta solo quando sussistono condizioni oggettive che non consentono l’emissione tempestiva della nota di credito, e non per ovviare alla scadenza del termine per l’esercizio del diritto alla detrazione dovuto a “colpevole” inerzia del contribuente (circolare 20/E del 2021).