Con la risposta a interpello n. 456 del 10 novembre 2023 (si veda l’articolo «Trasformazione agevolata, la newco rischia l’abuso del diritto») l’agenzia delle Entrate ha qualificato come abusiva un’operazione di trasformazione agevolata in società semplice da parte di una newco, beneficiaria di un complesso immobiliare precedentemente scisso a suo favore, seguita dalla successiva cessione dello stesso complesso immobiliare ad opera della trasformata società semplice, senza realizzo di alcuna plusvalenza.
L’agenzia, nonostante in precedenti interventi abbia confermato la liceità dell’operazione di scissione propedeutica alla fruizione dei regimi agevolativi riproposti dalla legge 197/2022 (risoluzione 101/2016), come anche della successiva cessione degli immobili oggetto di assegnazione agevolata (risoluzione 93/2016), ha concluso che il concatenarsi delle suddette operazioni (di per sé assolutamente lecite) configura un’operazione abusiva poiché in contrasto con la finalità delle disposizioni agevolative.
Nello specifico, la fattispecie oggetto della risposta n. 456/2023 in esame consiste in una sequenza di operazioni (pressoché contestuali) che la società Istante intende attuare, e prevede:
- La costituzione di una newco di gestione immobiliare tramite una scissione parziale proporzionale;
- La trasformazione della newco beneficiaria in società semplice tassando le plusvalenze emerse sulla base del valore catastale;
- La cessione del complesso immobiliare a terzi da parte della newco senza il realizzo di alcuna plusvalenza in quanto detenuti da più di 5 anni;
- La liquidazione della società semplice con distribuzione dell’incasso ai soci senza alcuna tassazione.
L’Amministrazione finanziaria, dopo aver sottolineato che le singole operazioni sopra elencate sono di per sé legittime, sostiene che il concatenarsi delle stesse determina un vantaggio fiscale indebito in contrasto con la ratio delle norme agevolative, ovvero favorire l’estromissione de beni immobili dal regime d’impresa a condizioni fiscalmente meno onerose.
Difatti, sebbene la società sia libera di scegliere insindacabilmente l’alternativa più convivente tra quelle a sua disposizione per raggiungere il proprio obiettivo finale (la distribuzione ai soci dei plusvalori insiti nel complesso immobiliare), ciò non esclude la possibilità che il risultato complessivo dell’insieme delle operazioni effettuate realizzi un vantaggio fiscale ulteriore rispetto all’estromissione dei beni dal regime d’impresa, e, in quanto tale, indebito.
Nello specifico, il vantaggio fiscale «indebito» conseguito sarebbe da ricondursi all’azzeramento dell’imposizione sui proventi conseguiti dai soci della società semplice a seguito della cessione a terzi del compendio immobiliare, evitando il realizzo di plusvalenze ai sensi dell’ articolo 67, comma 1, lettera b) del Tuir.
Si ricorda che con la risoluzione n. 93/E/2016 l’Amministrazione finanziaria ha espressamente confermato che la cessione di immobili effettuata dal socio successivamente all’assegnazione agevolata non rappresenta un’operazione abusiva.
L’operazione di fatti si allinea con la ratio dei regimi agevolativi, nel caso di specie l’assegnazione agevolata di beni immobili non strumentali ai soci ad opera di una società in liquidazione, che è quella di estromettere dal regime di impresa, a condizioni fiscali più vantaggiose di quelle ordinarie, gli immobili al momento non utilizzabili con profitto.
Pertanto, vengono pienamente rispettate le motivazioni che hanno spinto il legislatore a introdurre i regimi agevolativi legati all’estromissione agevolata dei beni immobili dal regime d’impresa, lasciando scegliere ai soci assegnatari se reimmetterli sul mercato o se utilizzarli per il proprio godimento personale.
Allo stesso modo l’agenzia, con la risoluzione n. 101/E/2016, ha confermato la piena legittimità di tutte quelle operazioni «propedeutiche» all’integrazione dei requisiti previsti dalla normativa per poter beneficiare dei regimi agevolativi, con particolare riguardo alla scissione preordinata alla trasformazione agevolata in società semplice.
Il carattere di lecito risparmio d’imposta deriva, infatti, dalla natura agevolativa delle disposizioni che consentono di estromettere dal regime di impresa, per cui la scissione si deve quindi considerare come operazione «propedeutica» e funzionale alla realizzazione dell’obiettivo «stimolato» dallo stesso legislatore, ovvero l’estromissione dal regime d’impresa di beni immobili a condizioni fiscali favorevoli.
L’opinione che ha accumunato la dottrina è stata condivisa anche dalla prassi notarile del Consiglio Nazionale del Notariato, il quale in più occasioni si è pronunciato a favore della non abusività dell’operazione di trasformazione agevolata in società semplice in combinazione con la successiva cessione dei beni estromessi dal regime d’impresa.
Nell’aprile del 2016 il Notariato pubblica lo Studio n. 92-2016/T nel quale evidenzia come la continuazione del periodo quinquennale, che differenzia la trasformazione in società semplice dall’assegnazione o dalla cessione dei beni immobili, è una caratteristica specifica e immanente dell’operazione di trasformazione; perciò, la cessione degli immobili «ereditati» dalla società trasformata senza il realizzo di alcuna plusvalenza immobiliare in capo alla stessa deve ritenersi una conseguenza fisiologia dell’operazione, ed in quanto tale non passibile di abusività.
In questo senso il Notariato conclude sostenendo che: «anche per le maggiori difficoltà a ritenere elusiva l’operazione di trasformazione-cessione, potrebbe risultare più conveniente procedere alla trasformazione e far cedere il bene dalla società semplice che ne sia risultante».
Il Consiglio Nazionale del Notariato ribadisce la propria posizione successivamente nello Studio n. 44-2023/T nel quale evidenzia i vantaggi fiscali che comporta la trasformazione in società semplice, a maggior ragione se combinata con la futura vendita da parte della società semplice trasformata degli immobili estromessi, con l’ulteriore beneficio di far pervenire il ricavato direttamente in capo ai soci senza ulteriore tassazione.
Ed in merito ai profili elusivi che potrebbe integrare l’operazione, sentenzia infine che: «Non si dovrà temere infatti l’eventuale contestazione di elusione in quanto il Fisco ha chiarito che la cessione onerosa del bene che abbia formato oggetto di un’operazione agevolata posta in essere in precedenza non costituisce abuso del diritto».
Alla luce dei richiamati interventi di prassi, sono ammesse, in generale, tutte le operazioni propedeutiche o conseguenti alla trasformazione agevolata in società semplice, a patto che siano preordinate all’estromissione dei beni dall’impresa.
Ed è proprio questo il fattore che ha provocato la censura, in ottica di abuso del diritto, della fattispecie oggetto della risposta n. 456/2023: il complesso di operazioni attuate dal contribuente non rispetterebbe la ratio sottesa ai regimi agevolativi riproposti dall’articolo 1, comma 100-105, legge 197/2022, ossia l’estromissione dal regime d’impresa, a condizioni fiscali meno onerose, degli immobili per i quali non si presentano condizioni di impiego profittevoli.
L’Amministrazione sottolinea più volte come la scelta del contribuente tra due o più operazioni poste sul medesimo piano di dignità sia rimessa alla totale discrezionalità dello stesso, e quindi non sia sindacabile sotto il profilo dell’abuso del diritto.
Tuttavia, le operazioni agevolate (assegnazione, cessione e trasformazione in società semplice) dovrebbero limitarsi al raggiungimento dei rispettivi benefici fiscali (ovvero la fuoriuscita dei beni immobili dal regime d’impresa a condizioni di favore mediante l’assolvimento dell’imposta sostitutiva sui plusvalori), e non potrebbero essere combinate con altre operazioni per ottenere un «risultato complessivo fiscale ulteriore» quale l’azzeramento del carico fiscale in capo ai soci a seguito della cessione dei beni agevolati.
L’agenzia giustifica la sua presa di posizione citando un datato parere del Comitato antielusivo (parere n. 21/1999) e operando un paragone sul piano degli effetti fiscali conseguenti al complesso di operazioni prospettato rispetto alle altre forme di estromissione agevolata previste dalla legge, le quali non consentirebbero il raggiungimento del medesimo vantaggio fiscale.
In questo senso, il vantaggio raggiungibile attraverso la combinazione della trasformazione agevolata con le altre operazioni descritte nell’interpello risulterebbe sproporzionato e non paragonabile a quello ottenibile con le altre forme di estromissione agevolata, rendendo di fatto queste ultime «sostanzialmente inutili».
La risposta a interpello n. 456/2023 spiazza non poco società e operatori tributari che hanno da poco perfezionato le operazioni di estromissione agevolata dei beni immobili dal regime d’impresa, confidando in un orientamento consolidato in dottrina, confermato dagli Studi del Consiglio Nazionale del Notariato e soprattutto basato sui precedenti interventi dell’Agenzia delle Entrate.
Se la scissione è considerata un’operazione propedeutica all’integrazione delle condizioni per poter beneficiare della trasformazione agevolata in società semplice (risoluzione 101/2016), e se, allo stesso tempo, la cessione a terzi dei beni assegnati ai soci è coerente con la ratio della norma (risoluzione 93/2016), non si capisce come possa la combinazione delle due operazioni realizzare un vantaggio fiscale indebito.
Inoltre, il «risultato complessivo fiscale ulteriore» che si otterrebbe con la sequenza di operazioni descritte, non coerente con la ratio dei regimi agevolativi ed il cui raggiungimento integrerebbe una fattispecie abusiva non è altro che la somma dei singoli vantaggi connessi alla trasformazione agevolata la cui legittimità è stata oramai ampiamente sdoganata.
In merito, invece, alla presunta impareggiabile convenienza sotto il profilo fiscale della trasformazione in società semplice rispetto all’assegnazione e alla cessione di beni, occorre sottolineare che le operazioni agevolate sono tutte caratterizzate da una serie di peculiarità che non le possono rendere paragonabili le une con le altre.
A ben vedere, le caratteristiche peculiari delle singole operazioni, poste su un piano di pari dignità dal legislatore, possono essere sfruttate per raggiungere in modo efficiente e meno oneroso un determinato obiettivo piuttosto che un altro; pertanto, a seconda della diversa situazione, l’utilizzo dell’assegnazione o della cessione di beni risulterebbe preferibile rispetto alla trasformazione in società semplice, facendo venir meno il carattere di assoluta convenienza fiscale di quest’ultima.
Fuori luogo, infine, risulta essere il richiamo alla scelta della società Istante di determinare la plusvalenza «da trasformazione» sulla base del valore catastale degli immobili invece del loro valore economico; tale possibilità è permessa dalla stessa norma istitutiva dei regimi agevolativi, e, come più volte ricordato dall’agenzia, la scelta tra due opzioni ammesse normativamente non può essere sindacabile né essere considerata come sintomo di un disegno elusivo più complesso.
Fonte: Il Sole 24ORE
