Immobili strumentali in dichiarazione con piena deducibilità Imu

1. In sintesi

Nonostante la “riscrittura” dell’Imu – operata dall’articolo 1, commi 738-783, legge 160/2019, che ha abolito la componente Tasi – il legislatore ha confermato la deducibilità parziale dell’Imu ai fini delle imposte sui redditi per i fabbricati strumentali, ma questa limitazione era “a tempo”, ed è stata applicata fino al 2021. Infatti, a partire dal 2022 è prevista una deducibilità integrale dell’imposta.

Quindi il 2022 rappresenta il primo anno in cui opera la piena deducibilità, ai fini delle imposte dirette, del tributo comunale.

Ma l’indicazione nella dichiarazione dei redditi richiede una particolare attenzione.

Le disposizioni riguardanti l’Imu si applicano anche ai tributi locali stabiliti dalle Province autonome di Trento e Bolzano (Imis e Imi) e, dal 2023, anche all’Ilia prevista dal Friuli Venezia Giulia.

2. L’ambito oggettivo

Al fine di individuare gli immobili interessati dalla parziale deducibilità dell’Imu la norma richiama quelli degli articoli 43, comma 2 (per le imprese) e 54 (per i lavoratori autonomi), Tuir.

• per le imprese, degli immobili strumentali per natura (quelli che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. Si tratta degli immobili accatastati nelle categorie A/10, B, C, D ed E) o per destinazione (esclusiva allo svolgimento dell’attività d’impresa, indipendentemente dalla categoria catastale di appartenenza, come l’appartamento, annesso all’opificio, destinato ad abitazione del custode; oppure il terreno dell’impresa edile adibito a deposito di materiale). Quanto a questi ultimi, si ricorda che, per un periodo di tempo limitato, si considerano strumentali per destinazione anche quegli immobili utilizzati dai dipendenti, al ricorrere delle condizioni stabilite dall’articolo 95, comma 2, ultimo periodo, del Tuir. 
Risulta, invece, esclusa la strumentalità per destinazione per gli immobili abitativi locati a terzi, che vanno considerati oggetto dell’attività propria dell’impresa (Corte di Cassazione, Sez. Unite, 13 ottobre 1983, n. 1367 e circolare 112 del 1999).
Con riferimento alle imprese individuali, si segnala che, a norma dell’articolo 65 del Tuir, gli immobili di cui al comma 2 dell’articolo 43 si considerano relativi all’impresa solo se indicati nel libro degli inventari (almeno dal 1992; per quelli più “anziani” si guarda alla destinazione “di fatto”; cfr. Corte di Cassazione 772/2011) o – per le imprese in contabilità semplificata – nel registro dei beni ammortizzabili;

Esempio. La società Verdi Srl è una società immobiliare di gestione. Nel proprio patrimonio risultano essere presenti – nel 2022 – le seguenti tipologie di immobili: a) immobili strumentali per natura locati a terzi: l’Imu pagata è deducibile in misura piena; b) immobili strumentali per natura non locati a terzi: l’Imu pagata è deducibile in misura piena; c) immobili residenziali (cd. abitativi) locati a terzi: l’Imu pagata è indeducibile ai fini delle imposte sui redditi (come pure ai fini Irap); d) immobili residenziali non locati e non utilizzati direttamente dal possessore: l’Imu pagata è indeducibile ai fini delle imposte sui redditi (come pure ai fini Irap); e) immobili residenziali non locati ma utilizzati direttamente dal possessore per l’attività d’impresa (es. quale sede legale o amministrativa dell’impresa): l’Imu è deducibile in misura piena.

• per i lavoratori autonomi, degli immobili per destinazione (esclusiva ed effettiva per lo svolgimento dell’attività professionale, non rilevando la categoria catastale di appartenenza). L’Imu relativa alle altre tipologie di immobili – ad esempio immobili-patrimonio e immobili-merce (ossia, quelli alla cui produzione o scambio è diretta l’attività d’impresa e che generano ricavi ai sensi dell’articolo 85 del Tuir) – risulta essere ancora indeducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap. Quanto agli immobili ad uso promiscuo, la circolare 10/E, risposta 8.1, del 2014 agenzia ha precisato che, poiché l’agevolazione si applica agli immobili strumentali utilizzati “esclusivamente” per l’esercizio dell’attività (d’impresa o di lavoro autonomo), resta integralmente indeducibile l’Imu pagata in relazione agli immobili adibiti promiscuamente all’esercizio dell’attività d’impresa/di lavoro autonomo e all’uso personale o familiare del contribuente.

3. Il momento di deducibilità

Per le imprese, l’articolo 99, comma 1, del Tuir individua – quale criterio di deducibilità delle imposte – quello di cassa: «le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento» (circolare Entrate 10/E citata, risposta 8.2).

Per le imprese con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare quanto iscritto nel bilancio secondo il principio di competenza dovrebbe coincidere con l’importo deducibile ai fini fiscali (se il versamento del tributo locale è stato eseguito nei termini di legge), giacché l’Imu si versa durante il medesimo anno di riferimento.

Esempio. La società Rossi Srl, società di gestione immobiliare, relativamente agli immobili strumentali posseduti ha versato l’Imu con riferimento all’anno 2022 in queste date:
– la prima rata 2022 il 16 giugno 2022;
– il saldo 2022 il 16 dicembre 2022.
Inoltre, nel medesimo anno 2022 ha sanato, tramite ravvedimento operoso, un errato importo di versamento Imu per gli anni 2019, 2020 e 2021.
Analogamente, il 12 febbraio 2023 ha sanato un erroneo versamento di Imu 2022.
Ai fini delle imposte dirette (Ires) potrà dedurre – secondo il principio di cassa e sulla base di quanto iscritto a Conto economico (articolo 109, comma 4, lettera a), del Tuir) – quanto versato nel 2022:
– il 100% per il tributo riferito al 2022;
– il 50% del tributo del 2019;
– il 60% del tributo del 2020;
– il 60% del tributo del 2021.
Quanto versato nel 2023, ancorché il costo sia stato iscritto nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2022 sulla base del principio di competenza (articolo 2423-bis, comma 1, numeri 3) e 4), Codice civile), potrà essere dedotto solo nel periodo d’imposta 2023 (nella misura del 100%).
Gli importi versati non costituiscono componente di costo deducibile dalla base imponibile Irap. 

Il criterio della deducibilità sulla base del principio di cassa opera anche con riferimento ai lavoratori autonomi (articolo 54 del Tuir).

Sul punto, nella circolare 10, risposta 8.2 si legge: «Per i soggetti titolari di lavoro autonomo, in assenza di una specifica disposizione, si applica il principio generale dell’art. 54, comma 1, del Tuir, secondo cui sono deducibili le spese sostenute nel periodo di imposta nell’esercizio dell’arte o professione. Quindi, l’Imu è deducibile nell’anno in cui avviene il relativo pagamento, anche se tardivo, comunque a partire dall’Imu relativa all’anno 2013».

4. La dichiarazione dei redditi

Nonostante sia venuta meno, per il 2022, la deducibilità parziale dell’Imu relativa agli immobili strumentali, nel modello Redditi 2023 è, comunque, necessario effettuare una:
• variazione in aumento dell’Imu di competenza del 2022 (imposta iscritta a Conto economico);
• variazione in diminuzione dell’Imu pagata nel 2022 (per rispettare la deducibilità secondo il criterio di cassa).

Quella descritta è la modalità di esposizione che utilizzano le imprese in contabilità ordinaria.

La modalità di esposizione varia se il contribuente è impresa in contabilità semplificata ovvero un lavoratore autonomo, i quali si limitano ad indicare, tra i componenti negativi di reddito, la quota deducibile.

• Quadro RF: impresa in contabilità ordinaria 
La variazione in aumento si indica a rigo RF16 «Imposta indeducibili o non pagate», mentre la variazione in diminuzione si colloca a rigo RF55 (codice 38).
• Quadro RG: impresa in contabilità semplificata 
Va indicato l’importo deducibile a rigo RG22 «Altri componenti negativi» (codice 23).
• Quadro RE: lavoratori autonomi 
L’Imu pagata nel 2022 va riportata nel campo 3 («Imu») del rigo RE19 «Altre spese documentate».

5. La deducibilità Imu, evoluzione e intervento del giudice delle leggi

La deducibilità Imu degli immobili strumentali ha avuto la seguente evoluzione (articolo 3, Dl 34/2019 e articolo 1, commi 4 e 5, legge 160/2019):
• anno 2012: deducibilità al 100% (in luogo di quella del 40% prevista dal legislatore) in forza della sentenza della Corte Costituzionale 262/2020 (si veda infra);
• anno 2013: deducibilità nella misura del 30%;
• anni 2014-2018: deducibilità nella misura del 20%;
• anno 2019: deducibilità nella misura del 50%;
• anni 2020-2021: deducibilità nella misura del 60%;
• dal 2022: deducibilità nella misura del 100%.
La deducibilità sopra indicata riguarda le imposte dirette (Ires/Irpef), mentre il tributo locale resta indeducibile ai fini Irap, indipendentemente dalla natura dell’immobile cui afferisce.

La piena deducibilità ai fini delle imposte dirette è voluta dal giudice delle leggi (Corte costituzionale, sentenza 4 dicembre 2020, n. 262), il quale ha dichiarato l’illegittimità dell’articolo 14, comma 1, Dlgs 23/2011 che per il 2012 prevedeva l’indeducibilità ai fini Ires dell’Imu relativa agli immobili strumentali. La questione è stata sollevata dalla Ctp di Milano 2 luglio 2019, in riferimento agli articoli 3, 41 e 53 della Costituzione.

La deducibilità in esame, evidenzia la Corte, non si pone sul piano delle agevolazioni fiscali propriamente dette bensì assume natura strutturale in quanto il legislatore ha espressamente individuato il presupposto dell’Ires nel possesso di un “reddito complessivo netto” (articolo 75, comma 1 del Tuir), ossia al netto dei costi sostenuti; ciò a differenza di quanto ha invece stabilito per alcune categorie di reddito, come, ad esempio, i redditi di lavoro dipendente, che sono computati al lordo, senza deduzione (analitica) dei costi di produzione.

La pronuncia coinvolge anche l’indeducibilità dal reddito d’impresa ai fini dell’Irpef, giusto il rinvio disposto dall’articolo 56 del Tuir.La decisione assunta dalla Corte Costituzionale non si riflette, invece, nelle successive disposizioni emanate dal Legislatore che prevedono la parziale deducibilità dell’Imu degli immobili in esame, in quanto la medesima Corte non è intervenuta sulle disposizioni normative successive dato che «il legislatore… si è gradualmente corretto… fino a giungere alla virtuosa previsione, certamente non più procrastinabile, della totale deducibilità a partire dal 2022» come previsto comma 773 della legge di Bilancio citato in apertura.

La pronuncia 262/2020, pertanto, interviene solo in relazione all’indeducibilità Imu per il 2012, lasciando aperta la questione per gli anni successivi, ossia dal 2013 al 2021 (insomma, fino a quando il tributo non si considera integralmente deducibile, situazione che avviene solo dal 2022).