Crediti d’imposta: come rimediare ai possibili errori

1. In sintesi

Negli ultimi anni, anche per effetto della pandemia da Covid-19, si è assistito ad un significativo aumento di agevolazioni fiscali sotto forma di crediti d’imposta, che a vario titolo hanno consentito ai contribuenti di ridurre il proprio carico fiscale.

Con riferimento ai crediti d’imposta, i maggiori dubbi e quindi i più frequenti errori che vengono commessi riguardano i due seguenti aspetti:
• l’utilizzo: da quale momento il credito si può utilizzare? come rimediare al suo indebito utilizzo o all’impossibilità di usufruirne per decadenza dei termini?
• la rappresentazione nella dichiarazione dei redditi: quando vanno dichiarati nel quadro RU? Quali dati devono essere indicati? In caso di omessa dichiarazione, come si può rimediare? 

Il focus riguarda in particolare il credito d’imposta per gli investimenti in beni strumentali (legge 178/2020), il credito per gli investimenti nel Mezzogiorno (legge 208/2015), il credito per la ricerca e sviluppo (legge 160/2019) e i recenti bonus energia: tutti crediti d’imposta con una vasta platea di beneficiari e che presentano diverse criticità.

2. L’utilizzo dei crediti

Il primo aspetto da tenere in considerazione, in tema di utilizzabilità del credito, riguarda la decorrenza, vale a dire il momento a partire dal quale è possibile utilizzare il credito.

Partiamo dal caso sicuramente più complesso che è quello riguardante il credito per investimenti in beni strumentali di cui alla legge 178/2020.In questo caso è bene fare una distinzione: se si parla di beni aventi caratteristiche “Industria 4.0” (beni materiali di cui all’allegato A e beni immateriali di cui all’allegato B) l’utilizzo è possibile a decorrere dall’anno di avvenuta interconnessione debitamente periziata/autocertificata, mentre per i crediti afferenti beni strumentali ordinari, l’utilizzo è consentito a decorrere dall’anno di entrata in funzione dei beni (che solitamente coincide con la consegna).

Meno complessa è invece la gestione del credito per investimenti nel Mezzogiorno, essendo quest’ultimo utilizzabile in compensazione a decorrere dal periodo d’imposta in cui è stato effettuato l’investimento, a partire dal quinto giorno successivo alla data di rilascio da parte dell’agenzia delle entrate della ricevuta attestante la fruibilità del credito d’imposta. Il profilo di maggior criticità del bonus Mezzogiorno è invece rappresentato dal perimetro oggettivo dell’agevolazione.

Cosa si intende per “progetto d’investimento iniziale”? Infatti, al di fuori dei casi di impianti produttivi creati ex novo, molteplici sono i dubbi laddove il “progetto di investimento iniziale” si realizzi tramite l’ampliamento della capacità produttiva, la diversificazione della produzione o un cambiamento fondamentale del processo produttivo.

A partire dal 2020 il credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo (articolo 1, comma 198 – 209, della lege 160/2019), è utilizzabile in tre rate annuali.

L’utilizzo della prima rata decorre dal periodo d’imposta successivo a quello in cui i costi sono stati sostenuti, subordinatamente all’avvenuto adempimento degli obblighi di certificazione.È importante ricordare che i costi agevolabili sono quelli sostenuti in base al principio di competenza ai sensi dell’articolo 109, comma 1 e 2, del Tuir (articolo 6, comma 1, del Dm 26 maggio 2020).

Altro aspetto da monitorare, perché fonte di possibili errori, è “come” il credito d’imposta debba essere utilizzato.Il credito beni strumentali e il credito per ricerca e sviluppo sono entrambi utilizzabili in tre quote annuali.

Un possibile errore che si può commettere è quello di utilizzare anticipatamente il credito, per esempio compensandolo in un’unica soluzione anziché in tre rate. Ipotizziamo che il credito sia stato interamente compensato nel 2021, anziché in tre quote negli anni 2021, 2022 e 2023. Il credito d’imposta risulta quindi parzialmente (per i 2/3 del suo ammontare) “non spettante”, con applicazione della sanzione pari al 30% del credito indebitamente utilizzato, ai sensi dell’articolo 13, comma 4, Dlgs 471/1997.

Come si può regolarizzare l’indebito utilizzo del credito? Se il contribuente si accorgesse nel 2023 di avere utilizzato erroneamente l’intero credito nel 2021 (anziché nelle tre quote annue previste dalla legge), per regolarizzare l’utilizzo anticipato delle due quote (2/3 del credito), dovrà versare esclusivamente gli interessi e le sanzioni relative ai due terzi del credito, senza necessità di riversare il credito stesso.

Riversamento che si renderebbe invece necessario nel caso in cui l’errore venisse sanato ad esempio nel 2022: in questo caso, tenute ferme le sanzioni e gli interessi da calcolare sui 2/3 del credito (tenendo tuttavia conto del periodo più breve su cui effettuare il ravvedimento), si dovrà provvedere a riversare la quota del credito di competenza 2023 che alla data del ravvedimento (anno 2022) risulta ancora “non disponibile”.

Al contrario, quando il credito deve essere utilizzato in quote annuali, non produce alcuna conseguenza negativa l’eventuale “salto della rata”: la rata non utilizzata in un anno potrà essere sempre utilizzata nei successivi senza termine di scadenza.Data la complessità della fattispecie, può costituire inoltre fonte di errori l’opportunità, per coloro che acquistano beni strumentali 4.0, di fruire anticipatamente dell’aliquota ridotta spettante per i beni “ordinari” in attesa che si concretizzi l’interconnessione. Infatti, in attesa di fruire del credito d’imposta nella misura piena prevista per i beni 4.0, il credito è già utilizzabile nella misura prevista per i beni “ordinari” e per la quota annua di un terzo.

Una volta interconnesso il bene, il credito potrà essere utilizzato in misura piena, e dovrà ovviamente essere decurtato di quanto già fruito in precedenza.

Tale valore sarà poi suddiviso in un nuovo triennio di fruizione di pari importo.

Per esempio, ipotizziamo di aver acquistato un macchinario 4.0 del valore di 100mila euro che ci è stato consegnato nel 2022, ma interconnesso nel 2023. Fino al momento dell’interconnessione sarà possibile sfruttare il credito “ordinario” in misura pari a 2mile euro (100.000 * 6% * 1/3); ad interconnessione avvenuta, il credito sarà fruibile in tre quote del valore di 12.666 euro ciascuna (100.000 * 40% – 2.000 * 1/3)

Attenzione 
In caso di utilizzo “provvisorio” del credito d’imposta nella misura ordinaria, il codice tributo da utilizzare è sempre quello relativo al credito 4.0. Inoltre, l’anno d’imposta da indicare nel mod. F24 è quello relativo all’anno di maturazione del credito (cioè la consegna del bene). Una volta interconnesso, l’anno di riferimento dovrà essere variato indicando l’anno dell’interconnessione. 

Il credito energia e gas (tra gli altri Dl 4/2022, Dl 21/2022 Dl 34/2023) può essere utilizzato in compensazione in F24 oppure ceduto tramite la piattaforma cessione crediti.

I bonus energia relativi al I e II trimestre 2022 potevano essere compensati entro il 31 dicembre 2022, quelli relativi al III e al IV trimestre 2022 entro il 30 settembre 2023 (previa presentazione di apposita comunicazione), infine quelli relativi al I e al II trimestre 2023 entro il 31 dicembre 2023.

Con riferimento specifico ai crediti relativi al III e IV trimestre 2022, si ricorda che entro il 16 marzo 2023 era necessario trasmettere un’apposita comunicazione indicando i crediti relativi ai predetti periodi non ancora utilizzati (e quindi residui) alla data del 16 marzo, pena la decadenza dal loro utilizzo. Tali scadenze devono essere rispettate anche da parte dei cessionari.

Purtroppo, non vi sono rimedi alla mancata trasmissione della comunicazione entro il 16 marzo 2023. Infatti, a parere di chi scrive, non pare possibile utilizzare l’istituto della remissione in bonis, posto che diversamente verrebbe svilito l’intento del legislatore di attribuire al mancato adempimento l’effetto di decadenza dall’utilizzo del credito.

Si ricorda che in base alla Faq del 10 marzo 2023 è stato reso possibile l’invio oltre il 16 marzo (via Pec) ma solo per fattispecie molto specifiche (per esempio codice Ateco principale non coerente ecc).

3. Gli obblighi dichiarativi: il quadro RU

L’aver maturato e/o utilizzato un credito d’imposta, comporta l’obbligo di darne indicazione nella dichiarazione dei redditi, all’interno del quadro RU.

Con riferimento ai crediti sopra analizzati, il bonus Mezzogiorno (codice credito: C4) deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di maturazione del credito e nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d’imposta successivi fino a quello nel quale se ne conclude l’utilizzo.

Ben più complessa la questione inerente il credito d’imposta beni strumentali (codici credito L3, 2L, 3L) per il quale, si ricorda, occorre compilare anche gli specifici righi dedicati all’ammontare degli investimenti effettuati nell’anno di riferimento della dichiarazione.

Una prima criticità attiene alla “prenotazione dell’investimento”. Si ricorda infatti che i soggetti che nel 2022 hanno “prenotato” l’investimento consegnato nel 2023, dovranno dare indicazione dell’esistenza del credito d’imposta già nella dichiarazione dei redditi relativa al 2022, e questo anche qualora alla data di presentazione della dichiarazione, il bene non fosse ancora stato consegnato (la scadenza del termine lungo è stata infatti prorogata al 30 novembre 2023). Si dovrà infatti compilare il rigo RU140 “Investimenti beni strumentali 2022 (effettuati dopo la chiusura del periodo d’imposta)”. Ricordiamo inoltre che per l’esercizio 2021, il meccanismo prenotativo richiedeva la consegna entro il 31 dicembre 2022. In questo caso, nell’ipotesi in cui, per effetto della prenotazione, fossero stati dichiarati investimenti e crediti di imposta rivelatisi poi errati, perché relativi a beni mai consegnati entro il 31 dicembre 2022, vi è la possibilità quest’anno di rimediare all’errore semplicemente compilando il rigo RU 141 (di nuova introduzione) per rettificare i dati errati della precedente dichiarazione.

Quali sono le conseguenze della mancata indicazione del credito d’imposta nel quadro RU?Facciamo un esempio concreto: ipotizziamo che un contribuente non abbia indicato nel quadro RU il credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno nell’anno 2019, non abbia mai utilizzato fino al 2023 il credito d’imposta, e che intenda pertanto rimediare a tale dimenticanza tramite la dichiarazione integrativa. Come si deve procedere?

La risposta è contenuta nell’interpello 47 del 2018. A parere dell’Agenzia, la mancata indicazione del credito d’imposta nel quadro RU configura una fattispecie che non può essere sanata attraverso la compilazione del quadro DI, dovendo invece presentare dichiarazioni integrative a catena per gli esercizi:
• 2019: dove verrà indicato nel rigo RU5 “Credito spettante nel periodo” il credito d’imposta Mezzogiorno maturato;
• 2020, 2021 e 2022: dove verrà riportato il credito compilando il rigo RU2 “Credito d’imposta residuo della precedente dichiarazione”.

Si ricorda infine che l’omessa indicazione del credito in dichiarazione costituisce pur sempre una violazion e , seppure di natura formale. Alla stessa, quindi, si rende applicabile la sanzione di cui all’ articolo 8, comma 1, del Dlgs 471/1997, oggetto di possibile ravvedimento ai sensi dell’articolo 13 del Dlgs 472/1997.