Secondo l’articolo 15 del Dpr 633/1972, che rappresenta la trasposizione dell’articolo 79 della direttiva 2006/112/Ce, sono espressamente escluse dalla base imponibile Iva alcune somme che – pur essendo addebitate alla controparte – non hanno però natura vera e propria di controprestazione per la cessione di un bene o per la prestazione di un servizio. La fattispecie di esclusione dalla base imponibile qui di interesse riguarda le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate.
Sono queste movimentazioni di denaro originate tipicamente da rapporti di mandato con rappresentanza (articolo 1704 del Codice civile), in base ai quali il mandatario agisce in nome e per conto del mandante. Ciò che distingue il mandato con rappresentanza da quello senza rappresentanza è la capacità del mandatario di spendere il nome del proprio mandante. Nel mandato con rappresentanza, infatti, il mandatario è incaricato di compiere atti giuridici che producono i propri effetti direttamente nella sfera giuridica del mandante. Al contrario, in assenza di conferimento del potere di rappresentanza, il mandatario agisce (o stipula contratti) in proprio nome seppure per conto del proprio mandante.
Nel mandato con rappresentanza, il mandatario può acquistare beni e servizi in nome e per conto del proprio mandante: coerentemente con l’impostazione civilistica secondo la quale gli effetti del contratto si producono direttamente in capo al mandante, ai fini Iva, la cessione di beni o il servizio ha luogo direttamente tra il fornitore e il mandante che assume le vesti del committente. Conseguenza naturale è che la fattura viene emessa dal cedente o prestatore direttamente nei confronti del mandante.
Se la relativa fattura viene pagata dal mandatario, il mandante dovrà rifondere quest’ultimo di quanto questi ha anticipato al fornitore (anticipazione in nome e per conto). Proprio a tale rifusione il legislatore dell’articolo 15 si rivolge ritenendola una semplice “partita di giro” che non ha natura di corrispettivo o di compenso per attività di impresa, arte o professione.
È interessante notare che l’articolo della 79 direttiva 2006/112/Ce, oltre a prevedere come discriminante la spendita del nome del mandante (in nome del mandante), richiama anche il trattamento contabile come elemento decisivo affinché l’operazione sia esclusa dalla base imponibile dal mandatario. Coerentemente con il fatto che gli effetti giuridici si producono direttamente in capo al mandante, infatti, prevede l’articolo 79 che le somme figurano nella contabilità in conti provvisori e, a livello documentale, quest’ultimo deve giustificare l’importo effettivo delle spese (giustificativi che dovranno essere intestati al mandante).
Le movimentazioni di denaro tra mandate e mandatario non hanno la natura di corrispettivo e sono delle semplici “partite di giro” non qualificabili, sotto il profilo reddituale, come ricavi. Coerentemente con quanto sopra, sulla base delle indicazioni di cui ai principi contabili internazionali (Ias 18) e nazionali (Guida Operativa n. 3 Oic), i riaddebiti nei confronti dei mandanti, per il ristoro degli esborsi sostenuti per il pagamento nei confronti del fornitore di beni e servizi, sono mere partite finanziarie che non transitano dal conto economico del mandatario.
A titolo esemplificativo dei concetti appena ripercorsi, vale la pena brevemente riportare un riassunto della sentenza C-256/14 del 11 giugno 2015, Lisboagás a proposito di un riaddebito, nell’ambito di una fornitura di gas, di tasse versate per l’occupazione del suolo pubblico dalla Lisboagas ai comuni. Viene in questa sentenza vagliata l’applicazione dell’Iva, perché l’importo sarebbe da includere nella base imponibile del riaddebito o, in alternativa, l’esclusione da Iva, in base all’articolo 15 Dpr 633/1972, in quanto anticipazioni in nome per conto (in quest’ultimo caso sarebbe il cliente finale ad essere il soggetto obbligato dell’imposta). Secondo i giudici le tasse non sono versate al comune in nome e per conto del cliente ma da parte della Lisboagas per conto proprio. Pertanto, non può essere invocata l’esclusione dalla base imponibile e il riaddebito a valle viene qualificato come facente parte dell’insieme delle spese sopportate dal fornitore che deve, quindi, essere integralmente assoggettato a Iva.
