Le disposizioni dedicate al trattamento dei crediti tributari e contributivi – nella legge fallimentare prima e nel Codice della crisi poi – hanno vissuto varie stagioni, da quando vennero introdotte nell’ordinamento nel 2005. Sono state, infatti, modificate più volte, alla continua ricerca di un assetto normativo che favorisse il recupero dei crediti erariali e il risanamento delle imprese in crisi, da un lato, ed evitasse abusi e ingiustificati benefici per i debitori, dall’altro.
Un quadro di norme coerente ed equilibrato è del resto necessario sia per contemperare le contrapposte esigenze e i diritti dei vari soggetti interessati ai risanamenti aziendali, sia per rendere possibile quel bilanciamento di principi (di capacità contributiva, di buon andamento della pubblica amministrazione e di uguaglianza) che, anche sotto il profilo costituzionale, occorre compiere per giustificare il sacrificio che l’amministrazione finanziaria e gli enti previdenziali subiscono a seguito della falcidia dei loro crediti; falcidia che deve essere quindi compensata dai vantaggi generati, oltre che dal recupero – seppur parziale – delle somme a essi dovute, dal salvataggio di imprese che meritino di essere conservate, in considerazione delle utilità che possono successivamente produrre per la collettività, se hanno effettivamente la capacità di riacquisire e di conservare nel tempo il proprio equilibrio economico-finanziario e patrimoniale.
Il Dlgs 13 settembre 2024, n. 136 (il cosiddetto terzo decreto correttivo del Codice della crisi) incide significativamente sul trattamento di questi crediti, con modifiche che nella maggior parte dei casi agevoleranno il risanamento delle imprese.
Va in questa direzione il comma 2-bis dell’articolo 23 del Codice della crisi aggiunto dal correttivo, grazie al quale, anche nel corso della composizione negoziata potrà, essere concluso un accordo transattivo tra il debitore e le agenzie fiscali (Entrate, Dogane e Riscossione).
L’impossibilità di ridurre nella composizione negoziata anche i debiti relativi ai tributi (e non solo quelli inerenti a sanzioni e interessi) ha costituito, nei suoi quasi tre anni di applicazione, un freno al miglior utilizzo di tale percorso, in presenza (come spesso è accaduto) di debiti tributari di rilevante entità. Infatti, il pagamento parziale e/o dilazionato dei debiti tributari e contributivi è consentito, nei vari istituti previsti dal Codice della crisi, solo in presenza:
– di apposite norme che lo permettano attraverso uno specifico procedimento, qual è quello della transazione fiscale, che anteriormente al correttivo era previsto dagli articoli 63 e 88 del Codice esclusivamente nell’ambito dell’Adr o del concordato preventivo; oppure
– di una disposizione che, seppur non introducendo uno specifico procedimento, consente la falcidia di tutti i crediti e quindi anche di quelli tributari e contributivi, qual è, ad esempio, quella stabilita dall’articolo 25-sexies relativamente alla falcidia della generalità dei debiti nel concordato semplificato.
Le modifiche apportate alle norme sul trattamento dei debiti tributari e contributivi sono state elaborate partendo da un testo iniziale che ha subito notevoli modifiche nel corso dei lavori preparatori ed è per questo motivo che tali disposizioni peccano talvolta sul piano della sistematicità, della coerenza e dell’efficacia. Tuttavia, rappresentano nel complesso un sicuro miglioramento rispetto alla disciplina previgente.
Le dieci novità
La composizione negoziata
Anche nel corso della composizione negoziata può ora essere concluso tra il debitore e le agenzie fiscali un accordo transattivo avente a oggetto il pagamento parziale e/o dilazionato di tutti i debiti tributari, inclusi quelli relativi alle imposte, oltre che a sanzioni e interessi. L’accordo non può invece riguardare i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea, tra le quali non rientra però l’Iva, che è quindi falcidiabile come le altre imposte. Non è tuttavia consentito il cram down. Rimangono invece non falcidiabili, e non può neppure esserne dilazionato il pagamento (se non nei termini ordinari), i debiti verso gli enti previdenziali e assicurativi.
Dlgs 14/2019 articolo 23, comma 2-bis
L’attestazione e la relazione del revisore
Affinché le agenzie fiscali possano valutare, in base a informazioni oggettive, quando l’accordo è conveniente per l’Erario rispetto alla liquidazione giudiziale, è previsto che sia predisposta da un professionista indipendente una relazione che ne attesti la convenienza, la quale deve essere allegata alla proposta unitamente a una relazione sulla completezza e veridicità dei dati aziendali redatta dal revisore legale del soggetto proponente, se esistente, ovvero, in caso contrario, da un revisore legale a tal fine designato.
Dlgs 14/2019, articolo 23, comma 2-bis
La preclusione del cram down negli Adr a causa della risoluzione di un precedente accordo
L’omologazione forzosa viene inoltre esclusa se, al di fuori della modifica sostanziale del piano di risanamento disciplinata dall’all’articolo 58 del Codice dopo la omologazione dell’accordo, nei cinque anni anteriori al deposito della proposta di transazione il debitore ha concluso una precedente transazione avente a oggetto debiti della stessa natura, risolta di diritto per inadempimento.
Dlgs 14/2019, articolo 63, comma 5, lettera a)
La preclusione del cram down negli ADR con debiti all’80%
Il cram down fiscale è precluso negli accodi di ristrutturazione quando il debito tributario e contributivo non è inferiore all’80% dell’intera esposizione debitoria dell’impresa che ha formulato la proposta di transazione e al tempo stesso si realizzi alternativamente uno dei due ulteriori presupposti che seguono:
– se il debito tributario e contributivo deriva in misura superiore al 50% da omissioni di versamenti relativi a imposte o contributi commesse nel corso di almeno cinque anni;
– quando il debito tributario e contributivo deriva, per almeno un terzo del complessivo debito oggetto di transazione, dall’accertamento di violazioni realizzate mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente.
Dlgs 14/2019, articolo 63, comma 5, lettera b)
L’elevazione del soddisfacimento minimo dei debiti tributari ai fini del cram down negli Adr
Il cram down non può essere disposto dal tribunale se il soddisfacimento dei crediti tributari e contributivi non è pari almeno:
a) al 60% di tali crediti, esclusi interessi e sanzioni, se i creditori diversi da quelli pubblici che hanno aderito alla ristrutturazione rappresentino meno del 25% dell’intera esposizione debitoria del contribuente, ovvero
b) al 50% di tali crediti, esclusi interessi e sanzioni, se i creditori diversi da quelli pubblici che hanno aderito alla ristrutturazione rappresentino il 25% o più dell’intera esposizione debitoria. Nella generalità dei casi queste soglie in media corrispondono rispettivamente al 37 e al 44% circa dell’intero debito, comprensivo di tributi, sanzioni e interessi.
Dlgs 14/2019, articolo 63, comma 4
Il piano di ristrutturazione omologato
La transazione fiscale e contributiva viene estesa al Pro, prevedendo (nuovo comma 1-bis nell’articolo 64-bis) che il debitore può proporre il pagamento parziale e/o dilazionato dei tributi e dei contributi, nonché di sanzioni e interessi, depositando agli uffici territorialmente competenti delle agenzie fiscali e degli enti previdenziali un’apposita proposta, a cui deve essere allegata la relazione di un professionista indipendente che attesta, oltre alla veridicità dei dati aziendali, anche la sussistenza di un trattamento non deteriore di tali crediti rispetto all’alternativa liquidatoria. È stata tuttavia esclusa la possibilità di cram down fiscale, poiché la natura del Pro è fondato sul voto favorevole di tutte le classi di creditori.
Dlgs 14/2019, articolo 64-bis, comma 1-bis
Il cram down nel concordato preventivo in continuità
Viene chiarito che il tribunale omologa il concordato preventivo in continuità, anche in mancanza di adesione da parte del Fisco o degli enti previdenziali, se la proposta è conveniente e tale adesione è determinante per l’approvazione della proposta da parte della maggioranza delle classi di cui al primo periodo dell’articolo 112, comma 2, lettera d), oppure se la stessa maggioranza è raggiunta escludendo dal computo le classi dei creditori pubblici.
Dlgs 14/2019, articolo 88 comma 4
La “golden class”
Viene modificato anche il comma 2 dell’articolo 112 del Codice della crisi, contenente la disciplina della “ristrutturazione trasversale”, la cui lettera d) era stata oggetto di contrastanti interpretazioni. Il correttivo chiarisce che l’espressione “in mancanza”, contenuta in detta norma, è riferita all’ipotesi in cui difetti la maggioranza delle classi, che, quindi, è sufficiente ma non indispensabile ai fini della omologazione del concordato in continuità. In questo caso il concordato può essere omologato anche in assenza del voto della maggioranza delle classi, qualora sia approvato “da almeno una classe di creditori che sarebbero almeno parzialmente soddisfatti rispettando la graduazione delle cause legittime di prelazione anche sul valore eccedente quello di liquidazione” (cioè da quella che può essere definita “classe virtualmente svantaggiata” o “golden class”). Tuttavia, se la golden class è costituita dalle agenzie fiscali o dagli enti previdenziali, il suo voto rileva soltanto se è espressamente positivo e non a seguito dell’eventuale effetto del cram down su tale voto
Dlgs 14/2019, articolo 88 comma 4 e 112, comma 2
La transazione fiscale di gruppo
È stata introdotta, nell’ambito degli accordi di ristrutturazione, del Pro e del concordato preventivo, la transazione fiscale di gruppo (che non era consentita)
Dlgs 14/2019, articolo 284-bis
Il cram down nel concordato nella liquidazione giudiziale
Anche nel concordato attuato nella liquidazione giudiziale, se la proposta formulata alle agenzie fiscali e agli enti previdenziali è conveniente e il loro voto è determinante per raggiungere la maggioranza necessaria per l’approvazione, il tribunale dispone l’omologazione nonostante il voto contrario di tali creditori pubblici.
Dlgs 14/2019, articolo 245, comma 5
Fonte: Il Sole 24ORE
