Sia nella versione vigente, sia in quella che risulterà dalle modifiche del decreto di riforma dell’imposta di successione e donazione – approvato dal Governo in via provvisoria il 9 aprile – il Dlgs 346/1990 (Tus) disciplina all’articolo 56-bis la rilevanza fiscale delle liberalità diverse dalle donazioni. Ossia tutti quegli atti di disposizione con i quali viene realizzato un arricchimento del beneficiario correlato a un impoverimento del donante senza l’adozione della forma solenne del contratto di donazione tipizzato dall’articolo 769 del Codice civile.
L’articolo del Tus attrae quindi a imposizione, nei soli casi previsti (registrazione volontaria del beneficiario o dichiarazione dallo stesso resa in sede di accertamento), sia le liberalità indirette propriamente intese sia le cosiddette donazioni “informali”.
Liberalità indirette
e donazioni informali
Anche se in dottrina non è dato registrare una definizione unitaria di liberalità indirette, secondo l’opinione prevalente queste sono caratterizzate dal compimento di un negozio giuridico diverso dalla donazione (cosiddetto “negozio-mezzo”), posto in essere da un soggetto per raggiungere i medesimi effetti di una donazione vera e propria (“negozio-fine”). Rientrano in tale ambito la rinuncia, l’adempimento del terzo, l’accollo, eccetera.
Si usa invece ricomprendere tra le donazioni “informali” lo svolgimento per spirito liberale di un’attività materiale (ad esempio il trasferimento di denaro brevi manu o mediante bonifico bancario) dal quale consegue la diminuzione patrimoniale del soggetto dante causa e l’arricchimento del beneficiario. Sono quindi donazioni dirette non formalizzate in un atto di donazione ex articolo 782 del Codice civile, i cui profili di eventuale nullità civilistica non impediscono che le stesse abbiano rilevanza ai fini tributari.
Un aspetto che differenzia le donazioni “informali” dalle liberalità indirette è che le prime si concretizzano in un trasferimento diretto dal “donante” al beneficiario. In ogni caso, come detto, entrambe le fattispecie rientrano tra le liberalità diverse dalle donazioni e sono quindi soggette a imposizione nei soli casi previsti dall’articolo 56-bis del Tus.
Le differenze nella tassazione
all’uscita del trust
Liberalità indirette e donazioni “informali” hanno invece una rilevanza diversa nella nuova disciplina fiscale dei trust, con riferimento al regime di “tassazione all’uscita”.
La bozza di testo riformato del Tus, infatti, nel definire l’ambito applicativo dell’imposta, all’articolo 1 prevede che hanno rilevanza anche i «trasferimenti derivanti da trust» che siano a titolo gratuito. Il comma 1 del nuovo articolo 4-bis, inoltre, prevede che ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione e donazione i trust rilevano «in quanto idonei a determinare arricchimenti gratuiti dei beneficiari» e che l’imposta trova applicazione «al momento del trasferimento dei beni e diritti a favore dei beneficiari».
Nell’ambito della disciplina dei trust, per espressa disposizione normativa, quello che rileva ai fini dell’imposizione è, quindi, il trasferimento gratuito di beni e diritti dal trustee a un beneficiario e ciò a prescindere dalle modalità con le quali tale trasferimento è realizzato. Sono quindi soggetti a imposta non solo gli atti di trasferimento dal trustee ai beneficiari soggetti a registrazione, ma anche tutte le donazioni “informali” realizzate dal trustee, che concretizzano un trasferimento gratuito, diretto e finale dal trustee a un beneficiario: ad esempio l’esecuzione di un bonifico bancario, un pagamento a mezzo di un assegno, il trasferimento di un dossier titoli.
Per effetto della riforma del Tus, pertanto, mentre le donazioni “informali” realizzate da un privato sono soggette a imposizione solo nei casi di cui all’articolo 56-bis del Tus, le donazioni “informali” realizzate da un trustee a favore dei beneficiari sono sempre soggette a imposizione, in quanto scontano l’imposta tutti i trasferimenti a titolo gratuito derivanti da trust. Con riferimento agli atti posti in essere da un trustee, restano soggette alle disposizioni di cui all’articolo 56-bis del TUS le sole liberalità indirette, come sopra definite.
